淺議我國企業金融資產的核算

楊小燕　王麗婭

摘要：2007年開始實施的新企業會計準則中的一大亮點是引入公允價值的計量屬性，尤其是在金融資產的核算中，更多的借助于公允價值計量屬性來提高會計信息的有用性。本文將從公允價值計量的本質屬性出發，結合我國企業金融資產的特點，探討如何準確合理地使用公允價值進行計量，防范人為操縱利潤，更好的提高會計信息質量。

關鍵詞：金融資產；公允價值；會計信息質量

一、金融資產的分類

金融資產屬于企業資產的重要組成部分，主要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、其他應收款項、股權投資、債權投資、衍生工具形成的資產等。2006年財政部頒布了新修訂的《新企業會計準則》，并規定企業從2007年1月1日開始在上市公司中實施。和原企業會計準則相比，新企業會計準則在計量屬性中引入了公允價值計量，在《債務重組》、《非貨幣性交易》、《金融資產》等資產和負債的核算中，強調公允價值的使用。尤其是對原企業會計準則下的長期投資和短期投資，在新《企業會計準則—金融資產工具確認和計量》中統一歸屬到金融資產的核算中，并按照金融資產的不同特征將其劃分為以下四類：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期投資；三是貸款和應收賬款；四是可供出售金融資產。這些分類一經確定，企業不應隨意更改。分類的意義在于金融資產的分類和金融資產計量具有密切的關系。不同類別的金融資產。其初始計量和后續計量采用的基礎也不完全一樣。這四類金融資產各有不同的特征，因此對應著不同的核算原則。下面將從初始計量、持有期間計量和處置計量等幾個方面來分別闡述企業金融資產的核算。

二、金融資產的初始計量

會計要素的計量分為初始計量、持有期間的計量和處置計量。不同的時期對應著不同的計量原則。其中，計量屬性是會計要素計量的一個重要方面，是提高會計信息質量的重要保證。金融資產價值的變化和資本市場的市價密切相關。若對金融資產和金融負債的計量依然采用歷史成本屬性來計量，無法真實準確地反映金融資產價值。所以，我國新企業會計準則中對金融資產和金融負債采用公允價值計量，不僅要對其交易初始發生時的情況進行反映，還要對其按照公允價值要求進行后續計量，真實反映金融資產的價值變化，體現了會計信息質量中的如實反映原則，有效的提高會計信息質量。

在初始計量中，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步劃分為直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和交易性金融資產。直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產主要是源于企業基于風險管理、戰略投資需要等將其直接指定為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。而交易性金融資產在企業的資本運營中比較常見，取得該金融資產的目的主要是為了近期內出售或回購，比如企業為賺取差價而從二級市場上購入的股票、債券、基金等；或者是屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。總之，交易性金融資產的主要特征是出于短期獲利為目的。因為交易性金融資產在企業的金融資產中比較常見，所以本文將主要以交易性金融資產為例，來探討核算此類金融資產的核算。

交易性金融資產的核算主要設“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目。企業在取得交易性金融資產時，按照該金融資產的公允價值作為初始成本記賬，交易費用作為當期損益減少投資收益。其中，取得交易性金融資產所支付價款中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或者已經到付息期但尚未領取的債權利息，應當計入“應收股利”或“應收利息”賬戶。確認為應收項目，而不包括在交易性金融資產的初始成本中。

持有至到期投資是企業持有的具有到期日固定、回收金額固定或者可確定，并且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。持有至到期投資的初始計量下設“成本”和“利息調整”兩個明細科目來核算。企業按照取得該投資的公允價值和交易費用之和，作為該項投資的初始確認成本記賬，按照其面值借記“持有至到期投資—成本”科目，該成本和初始確認成本的差額借或貸記入“持有至到期投資—利息調整”科目。

貸款和應收賬款主要是核算企業持有的那些在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。一般按照企業取得時的公允價值和相關的交易費用之和作為初始確認金額入賬。

可供出售金融資產是指在初始確認時即被確認為可供出手的的非衍生金融資產，以及沒有被劃分為持有至到期投資、貸款和應收賬款、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。企業在取得可供出售金融資產時，應按可供出售金融資產的公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產—成本”，貸記“銀行存款”。

企業持有較多的金融資產是交易性金融資產，大多是由舊企業會計準則下的短期投資轉化而來的。交易性金融資產的核算的初始計量和持有期間的計量有獨特的特征。下面將舉例重點闡述一下交易性金融資產的核算。

甲公司于2007年1月1日從二級市場上購入乙公司發行的股票10000股，每股價格9.6元（含已宣告但尚未發放的現金股利0.6元），另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產，且持有乙公司股權后對其無重大影響。2007年末，該交易性金融資產的市場價值上升為每股11元。

2007年1月1日購入乙公司股票：

借：交易性金融資產——成本 90000

應收股利 6000

投資收益 1000

貸：銀行存款97000

2007年末，市場價值上升：

借：交易性金融資產——公允價值變動20000

貸：公允價值變動損益 20000

三、金融資產持有期間的計量

金融資產持有期間計量主要是指企業在取得金融資產后直到出售金融資產的會計核算。

企業在持有金融資產期間取得現金股利或者債權利息，應當在計息日或現金股利宣告日借記“應收股利”或“應收利息”，貸記“投資收益”。在資產負債表日，交易性金融資產應當按照公允價值計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入當期損益，借記或貸記“交易性金融資產—公允價值變動”，貸記或借記“公允價值變動損益”。

持有至到期投資持有期內，投資收益應當按照實際利率法來確定，按照應收的票免利息借記“應收利息”，按照實際利息收入貸記“投資收益”，按照兩者的差額借記或貸記“持有至到期投資—利息調整”同時，持有至到期投資發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，即借記“資產減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準備”。

貸款和應收賬款應當采用攤余成本進行后續計量，即按照攤余成本和實際利率確認利息收入，其核算原理大致與持有至到期投資相同。

可供出售金融資產在資產負債表日應當按照公允價值進行后續計量，公允價值與賬面余額之間的差額計入所有者權益；在該金融資產出售時再從權益中轉出，計入當期損益。會計核算上，按照該金融資產公允價值與賬面余額的差額，借記或者貸記“可供出售金融資產—公允價值變動”，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”科目。同時，根據金融工具確認和計量準則確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產減值準備”。

四、金融資產的處置計量

交易性金融資產在出售時，應當按照該金融資產出售時的公允價值與其初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時調整公允價值變動損益。即企業應按照實際收到的金額，借記“銀行存款”，按照該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益。同時，將原先計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記”公允價值變動損益，貸記或借記“投資收益”科目。

持有至到期投資金融資產在到期前出售時，按照實際收到的金額借記“銀行存款”，按該金融資產的賬面余額，貸記“持有至到期投資”，按其差額，貸記或借記“投資收益”。同時，將原先計提的減值準備轉出，借記“持有至到期投資減值準備”科目，貸記或借記“投資收益”。企業因持有意圖或能力發生改變，將持有至到期投資部分出售或重新分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按照其公允價值借記“可供出售金融資產”；按其賬面價值與公允價值之間的差額借記，計入“資本公積—其他資本公積”。

企業在出售可供出售金融資產時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產（成本、公允價值變動）”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原先計入資本公積的金額轉入當期損益，借及記或貸記“資本公積—其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

總之，金融資產作為企業資產的重要組成部分，其核算正確與否對企業的財務狀況和經營成果具有重要的影響。關于金融資產的核算除了以上重點論述的初始計量、持有期間計量和終止確認計量以外，還包括金融資產的轉移、金融資產繼續涉入等業務的核算。企業要從自身特點出發，依據新會計準則，規范金融資產的核算，更好的提高企業的會計信息質量。

參考文獻：

［1］ 磨麗華.《淺析金融資產的會計核算》.［J］.財會研究.2008.5

［2］ 財政部.《企業會計準則》.經濟科學出版社.2006.2

［3］ 中國注冊會計師協會.2008年度注冊會計師全國統一考試輔導教材—會計

［4］ 王建成，胡振國.《我國公允價值計量研究的現狀及相關問題探討》［J］.會計研究.2007.5

（作者單位：中國農業銀行浙江臺州市分行 浙江永豐貴金屬有限公司）