新會計準則中資產減值的問題及完善

凌霄虹

摘要：在新會計準則中，資產減值準備成了理論界備受關注的焦點。新準則借鑒了有關國際會計準則并結合我國資產減值會計實際，對各項資產減值的確認、計量和報告進行了全面規范，這一變化將對上市公司的業績和資產價值產生重大影響。現就該準則執行中涉及的問題及對策作些探討。

關鍵詞：新會計準則；資產減值

1 資產減值會計實務中存在的問題

1.1 利用資產減值進行利潤操縱

資產減值會計一直都是上市公司進行盈余管理的重要工具。2001年上市公司全面實施“八項計提”進一步擠掉上市公司資產水分，但在一定程度上也增加了上市公司政策選擇的余地，上市公司不切實際地計提減值準備，進行巨額沖銷和巨額轉回，在會計年度間隨意調節利潤。虧損的上市公司，更是利用資產減值來進行盈余管理，避免ST和下市。新準則對減值損失的轉回作了新的規定。在確定資產減值損失時，同我國現行制度和準則仍保持一致，但在轉回問題上，準則規定“減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”。值得注意的是，這里的不得轉回是針對長期資產減值而言，流動資產如存貨、短期投資、應收款項等的減值問題由其他的準則來規范。新的資產減值準則關掉了企業通過長期資產進行利潤操縱的大門，但是企業仍然有其他的選擇進行盈余管理。

1.2 關于引入資產組的問題

對于一些以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難的情況，準則引入了“資產組”的概念。就我國的企業管理現狀和上市公司的監管機制看，資產組屬于全新概念，引入資產組的概念將面臨一系列困難。其一，資產組概念的運用，需要有與之相適應的現金流量預算管理水平。我國的大部分上市公司沒有編制長期現金流量的慣例，而這恰恰是采用資產組所必不可少的，管理人員和會計人員對現金流量的測算普遍缺乏經驗。其二，資產組的劃分缺乏明確的標準，劃分方法不同，直接影響到資產減值準備應該計提及計提多少等問題，容易誘發盈余管理行為。其三，我國的企業規模普遍不大，中小企業居多，在辨認資產組時仍然會面臨諸多實際困難。另外，會計人員素質不高，電算化程度參差不齊，采用資產組將給中小企業造成沉重的負擔。

1.3 可變現凈值、可收回金額計算的復雜性

存貨可變現凈值、短期投資市價、長期投資可回收金額、固定資產可收回金額等資料是企業確認和計量資產減值準備的基礎。其中可變現凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。可收回金額中預計未來現金流量現值的確定需要預計未來一定期間現金流入量和貼現率，而貼現率是一個十分不穩定的因素，導致資產減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時使資產減值準備確認缺乏權威性。企業外部人員對企業的資產形態、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監管機關、審計機關等部門對企業確認的減值進行再確認缺乏權威性。

1.4 減值損失轉回對會計信息質量的影響

新準則詳細規定了哪些資產減值準備可以轉回、哪些一經確認不允許轉回，這不僅與現行的國際會計準則之間產生了比較大的差異，而且體現了我國在制定準則時的規則導向性。雖然更為詳細的準則有利于會計人員執行，但同時我們也還要考慮如此詳細、具體的準則究竟能否有利于避免會計人員的利潤操縱還是相反。聯系“安然事件”的發生，其原因之一就是美國的會計準則是以規則導向性為主的。而太過詳盡的會計準則非但沒有遏制住美國上市公司“打擦邊球”的行為，反而使他們充分利用了現有會計準則的漏洞造成會計信息的“規則性失真”。另外，在第8號準則中規范的相當一部分非流動資產的減值一經確認即不允許轉回且不考慮例外情祝，那么即使以后年度這些資產的可收回金額得以恢復且高于賬面價值，資產負債表上也只能按賬面價值反映，這樣很可能會造成一部分資產的價值長期被低估。這樣一來，雖然會計核算體現了謹慎性原則，但是以犧牲信息相關性為代價的。

2 完善資產減值會計問題的對策

2.1 提高會計人員綜合素質

資產減值會計的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，除了應其有扎實的會計專業知識外，還需要有較強的綜合分析判斷能力以及豐富的企業管理經驗。在會計環境方面，①是要加快具體會計準則建設；②是要進一步完善資本市場、證券市場等，為資產減值計量屬性的選擇提供可靠的保障；③是要加快會計人才市場的培育和完善，規范會計職業體系，在會計教育方面為會計職業判斷提供良好的外圍環境。“世界上規模最大的國際專業會計師組織英國特許公認會計師公會”ACCA大中華總監葉慧俐表示中國頒布的新會計準則，標志著與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。在新會計準則與國際接軌的過程中，中國將大量需要熟悉國際會計準則的人才。而根據目前狀況，國際化高端財會人才將長期走俏，但是中國有13.5萬名注冊會計師，ACCA近幾年在中國僅培訓了約2 000名掌握國際財務報告準則的會計師，缺口很大，應當加緊培訓會計師，以適合新準則和我國經濟和諧發展的需要。

2.2 積極發展和健全資產交易市場

資產減值問題的核心是資產公允價值的確定，但是在現階段，公允價值的公允性很難保證，這是因為相同的資產，在市場中會有不同的價格；合同協議價格的公允性很難保證，即使中介機構的公信力較高，由中介機構鑒定會導致高額的報告成本。因此健全活躍的資產交易市場是確定資產價位的最重要方面。而目前我國的資產交易市場還不夠完善和透明，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，使資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。

2.3 健全公司治理結構，從內部抑制盈余管理

公司治理結構是指“影響公司管理行為的各方當事人基于和約關系而形成的一種制度安排，其實質是各方當事人相關權利、義務和收益的安排”。但是就目前來看，上市企業普遍存在著大股東相對集權，中小股東獨立于企業外部的現象。《公司法》規定：各機構之間要起到相互制約的作用，但現時看來，并沒有發揮作用，董事會、監事會形同虛設，內部人控制現象嚴重。經理控制著會計政策的選擇和會計信息的披露。經理可以根據自己的需要，操縱財務報告的編制，提供虛假的會計信息。因此，要防范利潤操控，就必須進一步完善公司治理結構，真正發揮股東大會、董事會、監事會和經理之間的相互制約機制，協調運轉的作用，從內部著手，有效地遏制住盈余管理的發生。

2.4 完善經營者考核和激勵的機制

上市公司之所以進行利潤操縱，這在一定程度上與政府的監管政策有關，管理者被聘以后往往從短期利益出發，進行不適當的盈余管理。建議把對資產減值會計的執行情況納入考核體系內，適當降低利潤等指標所占的比例，提高反映社會責任等指標的比例，抑制目前經營者急功近利，注重形式而非經濟實質的浮躁心理。

總之，隨著社會經濟的發展，計提資產減值準備是十分必要的。各種減值準備的會計處理方法有理論根據，但實施中的難度也是不可忽視的。我們應當加強會計理論的研究，進一步提高確認資產減值準備的可操作性，使計提資產減值準備在規范市場行為、提高會計信息質量等方面發揮更大的作用。