增值稅轉型下固定資產核算問題探討

[摘 要]增值稅轉型就是將我國生產型增值稅轉為消費型增值稅。轉型后的固定資產核算發生了變化。文章就固定資產取得、固定資產處置等業務的會計核算進行探討,并就需完善的問題提出建議。

[關鍵詞]增值稅轉型 固定資產 會計核算

作者簡介:侯益玲,女,畢業于中南財經大學會計系,長期從事會計教學工作,專業研究方向財務會計,現任教于貴州黔南民族職業技術學院財經系,職稱副教授。

增值稅是以商品生產流通的各個環節或提供勞務的增值額為計稅依據的一種稅,按照稅基的不同,主要分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。增值稅轉型,是指我國的增值稅由原來的生產型增值稅轉為消費型增值稅。兩者的區別在于消費型增值稅允許抵扣企業外購固定資產所含的進項稅額,其實質是擴大了抵扣的范圍。根據新增值稅暫行條例和實施細則的規定,準予抵扣的進項稅額僅限于一般納稅人購進的使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅轉型后企業固定資產的核算發生了變化。現就變化部分和會計核算中存在問題進行分析探討。

一、取得固定資產的核算

(一)外購固定資產的核算

企業購進固定資產,應按照實際支付的買價、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等,作為固定資產的取得成本,按照專用發票上注明的增值稅額記入“應交稅費應交增值稅(進項稅額)”。為購進固定資產所支付的運輸費用,在取得貨物運輸發票后,按照稅法規定準予抵扣的部分直接記入“應交稅費應交增值稅(進項稅額)”。

例1:某企業2009年3月1日從國內購進一臺需安裝的設備供生產部門使用,增值稅專用發票上注明的價款為50萬元,增值稅額為8.5萬元,支付運輸費用2萬元,并取得合法發票,設備安裝費1萬元。以上款項均以銀行存款支付,設備安裝完畢交付生產車間使用。

可抵扣的進項稅額為8.5+2×7%=8.64萬元

會計處理為

借:固定資產528600

應交稅費應交增值稅(進項稅額)86400

貸:銀行存款615000

從上述會計處理可以看出,增值稅轉型后外購固定資產的處理和存貨的處理是一致的。

(二)自制固定資產的會計處理

企業購買用于自制固定資產的物資,按專業發票上注明的增值稅額記入增值稅的進項稅額;企業購入作為存貨核算的原材料用于自建固定資產,其進項稅額不需要轉出。

例2:某企業為自建生產線于2009年3月5日購入工程物資100萬元,支付增值稅17萬元,實際領用工程物資90萬元(不含稅),另外還領用本企業的原材料20萬元(不含稅),發生人工費用30萬元,外購勞務10萬元,增值稅1.7萬元。以上均取得合法增值稅抵扣憑證,款項以銀行存款支付,剩余工程物資轉為原材料。生產線于2009年7月20日完工交付使用。

1.購入物資

借:工程物資 1000000

應交稅費應交增值稅(進項稅額) 170000

貸:銀行存款 1170000

2.工程領用物資及剩余物資轉入原材料

借:在建工程 900000

原材料100000

貸:工程物資 1000000

3.工程領用原材料、發生人工費用

借:在建工程500000

貸:原材料200000

應付職工薪酬 300000

4.外購勞務

借:在建工程100000

應交稅費應交增值稅(進項稅額)17000

貸:銀行存款117000

5.生產線交付使用

借:固定資產1500000

貸:在建工程1500000

增值稅轉型后,建造固定資產領用本企業貨物的會計處理與生產或銷售領用貨物的會計處理是一樣的,其進項稅額允許抵扣。具體的會計處理就是不需要轉出進項稅額。

(三)企業接受捐贈、投資的固定資產核算

企業接受捐贈、投資等形成的固定資產,按專用發票上注明的增值稅額記入增值稅的進項稅額。接受捐贈的固定資產還應當繳納企業所得稅。

例3:2009年3月1日某企業接受捐贈機床一臺,增值稅專用發票上注明價款10萬元,增值稅進項稅額為1.7萬元。該企業所得稅稅率25%。

會計處理

借:固定資產 100000

應交稅費應交增值稅(進項稅額) 17000

貸:營業外收入92000

應交稅費應交所得稅25000

對于非貨幣交換、債務重組等形式取得的固定資產,作為視同銷售,其進項稅額可以抵扣。

二、固定資產處置的會計核算

企業在生產經營過程中,可能將不適用或不需用的固定資產對外出售轉讓、報廢,或因自然災害毀損等。

(一)出售固定資產的會計核算

企業出售已使用過的固定資產,要區分以下兩種情況分別進行處理:

1.出售的固定資產是2008年12月31日以前購進或自制的,并且未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的固定資產,按照4%的征收率減半征收增值稅;

2.出售的固定資產是2009年1月1日以后購進或自制的,按照適用稅率征收增值稅。

例4:2009年7月5日,甲企業將一臺不需用的設備出售,設備原價50萬元,已使用6年,已提折舊30萬元,出售價款10萬元,開具增值稅專用發票,款已收存銀行,設備已運走。

增值稅的銷項稅=10萬元×4%÷2=0.2萬元

借:固定資產清理 200000

累計折舊300000

貸:固定資產 500000

借:銀行存款 102000

營業外支出 100000

貸: 固定資產清理 200000

應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 2000

例5:接例1,2009年7月1日,由于技術更新需要,將該設備出售,出售價款50萬元,開具增值稅專用發票,款已收到存入銀行。該設備采用直線法計提折舊,預計使用10年。

已提折舊528600÷10÷12×4=17620

增值稅的銷項稅額=50萬元×17%=8.5萬元

借:固定資產清理 510980

累計折舊17620

貸:固定資產 528600

借:銀行存款585000

營業外支出10980

貸:固定資產清理 510980

應交稅費應交增值稅(銷項稅額) 85000

(二)非正常損失毀損固定資產的核算

根據增值稅暫行條例實施細則第二十四條:條例第十條第(二)項所稱非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。財稅[2008]170號文件第五條規定:納稅人已抵扣進項稅的固定資產發生非正常損失的,不得抵扣進項稅額。不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率。

例6:乙公司因管理不善被盜一臺精密設備,該設備原值20萬元,已抵扣增值稅進項稅額3.4萬元,已提折舊10萬元,未計提減值準備。

1.將固定資產轉入清理:

借:固定資產清理 100000

累計折舊100000

貸:固定資產200000

2.不得抵扣的增值稅進項稅額=10×17%=1.7萬元

借:固定資產清理17000

貸:應交稅費應交增值稅(進項稅額轉出)17000

3.結轉發生的凈損失

借:營業外支出 117000

貸:固定資產清理 117000

三、增值稅轉型固定資產核算需完善的問題

(一)提前報廢固定資產的核算問題

提前報廢固定資產是指由于技術進步或自然災害等原因,使得尚未達到使用年限的固定資產中途退出企業。對于提前報廢固定資產的增值稅處理,在新增值稅條例、增值稅實施細則中均未提及。財稅[2008]170號文件也只針對已抵扣進項稅的固定資產用于非應稅項目、非正常損失等,并未說明提前報廢固定資產的處理。

從增值稅制的嚴密邏輯關系看,其銷項稅額與進項稅額有著明顯的對應關系,之所以允許抵扣進項稅,是因為有銷項稅。如果固定資產在折舊年限內提前報廢,中途退出企業,其價值損耗就不能通過計提折舊計入成本費用,就不能形成銷項稅額,對應的進項稅額不得抵扣。因此,固定資產提前報廢應視為中途改變用途,其已抵扣的進項稅額應予轉出。

(二)增值稅會計記錄問題

增值稅轉型前的會計核算,是在“應交稅費”總賬科目下設置“應交增值稅、未交增值稅”等二級科目,又在應交增值稅下設置了“進項稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內銷產品應納稅額、轉出未交增值稅、銷項稅額、進項稅額轉出、出口退稅、轉出多交增值稅”等九個三級科目來進行核算。增值稅轉型后增設二級科目“應抵扣固定資產增值稅”和三級科目“固定資產進項稅額、固定資產進項稅額轉出、已抵扣固定資產進項稅額”,科目設置太多,會計記錄復雜,不符合明晰性原則。再者,企業購進固定資產的經濟業務并不是經常發生。因此,增值稅轉型后沒必要增加新的科目,原有科目已經能夠反映其會計信息。

參考文獻

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