新會計準則下公司盈余管理研究

張　川

摘 要：盈余管理是企業的管理者為實現自身利益或企業的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策的選擇，來調節企業盈余的行為。本文介紹了公司盈余管理的原因，剖析了新會計準則對公司盈余的限制和新會計準則下盈余管理的可能途徑，并提出相關對策建議。

Abstract:The earnings management is enterprise's superintendents to realize own benefit or enterprise's market value maximization goal, in the accounting standards permission's scope, mainly through accounting policy's choice, adjusts the enterprise earnings the behavior. This article introduced the corporation surplus management's reason, analyzed the new accounting standards to under the corporation surplus limit and the new accounting standards the earnings management possible way, and puts forward the related countermeasure proposal.

關鍵詞：新會計準則 盈余管理 減值準備

Key words:New accounting standards earnings management depreciation preparation

【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-7069（2009）-06-0087-02

盈余管理是指企業的管理者為實現自身利益或企業的市場價值最大化目標，在會計準則允許的范圍內，主要通過會計政策的選擇，來調節企業盈余的行為。各國會計準則都允許企業有選擇不同會計政策的自由，來適應企業業務創新和管理的需要，這就是所謂會計準則的彈性，企業通常都會選擇使其效用最大化或使企業市場價值最大化的會計政策。在會計準則允許的范圍內進行的盈余管理，是實施企業既定的經營戰略和管理戰略的需要，也是一個企業不斷走向成熟的標志。恰當的盈余管理是企業管理當局管理水平的體現。但是，企業的盈余管理一旦超過了合理的限度就會發生質的變化，其結果必然導致會計信息失真，降低了會計信息的質量，從而損害到報表使用者的利益，甚至影響社會的安定。因此，需要對企業盈余管理進行規范。

一、盈余管理產生的原因

產生盈余管理的根本原因是企業管理者與相關利益人(包括股東、債權人、雇員、客戶等)之間利益的不一致。由于企業管理者與相關利益人追求的目標不一樣，行為的動機和激勵手段也不統一，再加上信息存在不對稱、委托代理關系契約的不完全以及利益主體的利己性，使得企業管理者有動機也有可能為了自身的利益而進行盈余管理。企業進行盈余管理的主要原因有以下幾點:

1、管理當局追求自身利益的最大化。盈余管理的主體是企業管理當局，他們從自身利益出發，選擇相應的利潤調節方式，使企業利潤保持平穩增長態勢或者管理當局所期望的態勢，以獲得自身利益的最大化。

2、針對企業避稅的考慮。在財務會計與稅務會計分離的國家，進行盈余管理的目的是顯而易見的。比如，個人業主為了避稅需要，也會在既定的會計準則及有關的法規下，選擇對自己最為有利的行為，從事盈余管理，使自身利益最大化。

3、避免巨額的政治成本。當企業的盈利能力比較大時，就會受到社會過多關注，政府則可能對企業征收高額稅收或對其進行其他管制等。因此，企業的經營情況越好，盈利能力

越強時，企業所面臨政治成本的可能性就越大，管理當局就更有可能選擇能夠遞延確認利潤的會計方法或手段實施盈余管理，以避免巨額的政治成本。

二、新會計準則對公司盈余管理的限制

(一)減少了利用資產減值轉回調節利潤的可能性

資產減值準備的計提必然增加公司的當期費用而減少當期利潤，轉回則相反，通過減值準備計提與轉回可以調節公司不同會計期間的利潤。新會計準則雖然對一此資產特別規定可以計提減值準備和允許轉回，但也作了嚴格限制，如存貨跌價準備計提要求應當有“確鑿證據”，還要考慮持有存貨的目的等。這也在一定程度上限制了資產減值調節利潤的可能性。

(二)縮小了公司選擇發出存貨的計價范圍

原準則規定可以采用個別計價法、先進先出法、加權平均法、移動加權平均法和后進先出法對發出存貨的成本進行計價。新準則取消了移動加權平均法和后進先出法。對于那些存貨數量多、周轉率較低的公司，在存貨價格下跌時，采用后進先出法將會減少發出存貨成本，調增企業收益。新準則的規定使公司當期的存貨都以客觀的歷史成本反映，更強調了會計信息的可靠性，消除了公司利用后進先出法人為影響利潤，進行盈余管理的可能。

(三)擴大了合并報表的合并范圍

新舊準則對合并范圍的規定基本一致，但新準則強調以“控制”為基礎確定合并范圍，基于“控制”理念來定義子公司，包括小規模公司、特殊行業子公司以及所有者權益為負數的子公司。這一變革使一些通過降低權益為負數的子公司的投資比例，將其從合并范圍中剔除，或提高盈利的子公司的投資比例，將其納入合并范圍來提高集團公司的業績，進行盈余管理的行為被禁止。同時新會計準則要求公司將合并區分為同一控制和非同一控制下的合并，分別采用不同的規則處理關于如何確定合并成本及其分配、如何確定作為對價付出的相關資產的相關損益或承擔的負債等問題。這此新的規定將促使合并報表更加真實、公正，更真實地反映企業集團的經營成果及財務狀況，限制了利用重組合并進行盈余管理。

三、新會計準則下公司盈余管理的可能途徑

(一)利用資產減值

新會計準則擴大了資產減值范圍，除原先要求計提的“八項”資產減值準備以外，采用公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、金融資產以及未探明石油天然氣礦區權益等資產，均應在會計期末判斷資產是否存在可能發生減值的跡象，相應提取減值準備。其中，除按新準則第8號計提的各項資產減值準備不得轉回外，其他資產減值準備均可以在減記資產價值的影響因素消失后轉回，計入當期損益，為管理當局盈余管理提供了可能。

(二)利用研發支出的部分資本化規定

新準則把過去計入當期損益的研究與開發費用劃分為兩個階段:研究階段支出計入當期損益，開發階段的支出允許資本化計入資產價值。但對于開發項目是否具有可行性，公司是否具有完成該項目并使用或出售的意圖，公司是否能證明開發的新產品、新技術存在市場等問題的確定都需要會計的職業判斷。會計的職業判斷主觀性強，與盈余管理關系密切，為公司盈余管理提供了可能。

(三)利用公允價值

新會計準則在金融工具、非貨幣性資產交換、投資性房地產、公司合并的非共同控制類型中和債務重組等力面引入了公允價值計量屬性。雖然準則對公允價值的使用條件進行了嚴格限制，但這依賴于會計人員的職業判斷和資產評估機構的報告，使公司管理當局可以利用公允價值進行盈余管理的空間加大。

(四)利用借款費用資本化范圍的擴大

舊準則規定可予以資本化的資產僅指固定資產，而新準則規定符合資本化條件的資產包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房地產等，擴大了可資本化的資產范圍，隨之可資本化的借款范圍，由專門借款擴大到包括專門借款和一般借款。企業借入的資金大多是混合使用，確認符合資本化條件的資產究竟占用了多少一般借款，計算借款費用資本化金額時確認資本化期間等問題需要進行主觀判斷，公司外部各方很難了解清楚，審計監管難度較大，客觀上為公司增加了盈余管理空間。

(五)利用預計負債的計量

新準則規定預計負債的初始計量按履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行；在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核，如有客觀證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數，應按當前最佳估計數作相應調整。規定中需要確定的“最佳估計數”沒有具體的標準，需要綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。因此，在計量過程中涉及到對相關未來現金流出、折現率、風險的估計和判斷，為公司管理層進行盈余管理增加了相當大的空間。

總之，新會計準則對公司盈余管理的影響是客觀存在的。會計準則的制定并非完全為防范盈余管理而設置，無法達到完全有效，因此公司管理當局選擇對自己有利的會計政策成為必然。過度的盈余管理會誤導投資者、債權人以及其他利益相關者，甚至會導致資本市場的混亂。另外還應注意到，新會計準則的頒布、實施雖暫定為上市公司，但其實施范圍隨時有可能擴大到非上市公司，其相關盈余管理的影響也會逐漸顯現。基于以上認識，應認真分析公司利用新會計準則進行盈余管理的可能方法和途徑，保證會計信息質量，維護公司利益相關者的利益。.

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