會計制度和稅法的差異與協調分析

白晨陽

中圖分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：1673-0992（2009）05-088-02

一、會計制度與稅法的關系

1.會計制度與稅法關系的博弈分析

如何處理會計準則和企業會計制度與稅法的關系，目前大體有兩種看法：統一論和分離論。持統一論觀點認為，應將稅基完全建立在會計制度的基礎上，或者將會計制度與稅法統一起來；持分離論觀點則認為，會計與稅收的目標不同，會計制度與稅法存在著現實差異，需要分別時間性差異和永久性差異，并進行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據的稅務會計。會計準則與稅法的關系與一個國家所采用會計模式相關。根據諾布斯(Nobes)分類法，世界各國會計可以分為兩大模式：一是以微觀經濟理論為基礎建立的會計模式，這種模式的會計其職能的發揮主要表現在為決策者服務。在以美國為首的自由市場經濟國家，資本為投資者所擁有，財務報表是企業經營者向企業投資者進行報告的書面文件，財務報表的編制主要是為企業投資者服務。二是以宏觀經濟理論為基礎建立的會計模式。這種模式的會計，其職能的發揮主要表現在為政府管理部門的管理和控制服務。以法國、荷蘭為首的政府計劃在經濟中占有一定位置的國家，財務報表的編制主要是為了滿足政府管理部門的需要，而為投資者、債權人提供會汁信息則是次要的。

2.會計制度與稅法的現狀分析

由于會計制度與稅法在立法宗旨、服務對象和約束因素等諸方面都是有區別的，絕對的統一可能會給企業和國家以及其他信息使用者造成信息的不準確性，從而影響企業決策、投資以及稅款征收。我國在計劃經濟時期企業大多是公有的，且政企不分，國家、企業、社會之間的利益高度一致，用來規范會計核算的會計制度實際上是執行稅法的工具，會計制度與稅法是完全統一的。隨著經濟體制改革的深入，企業經營機制轉換和建立現代企業制度的提出，企業理財自主權問題被重新擺在突出的位置上。在這種背景下我國頒布實施了企業會計準則，改變了傳統的會計模式，企業可以根據實際情況和自身的需要，站在一定的會計立場上，在會計準則所允許的范圍內，自行選擇某種具體的會計方法。會計不再僅是執行稅法的工具，會計準則也不再是稅法的重疊，會計準則與稅法在某些項目確認和計量標準上出現了差異。

二、稅法與會計制度協調的原則

1.全面性原則

在稅法與會計制度的協調過程中，既要對現行的企業會計準則體系進行審視，又要對現行的稅法體系進行審視，發現問題，并加以研究，以便協調，而不能一味地滿足某一方的需要。

2.效率原則

稅法與會計制度的協調要遵循效益大于成本原則，即掌握好分離或統一的“度”，既不能因統一而簡化會計核算工作、便于稅收征管，而不考慮其負面影響；也不能因分離而導致企業會計核算更加靈活，稅款計算及征管難度加大，企業在短期內應繳稅款減少，進而影響稅務機關完成稅收任務，而忽視由此帶來企業資金運轉壓力減輕，有利于企業穩定發展，從而有利于稅源培植，有利于形成經濟和稅收同步增長的良性循環的事實。

3.現實性原則

目前會計準則的制定以及稅法改革都在于國際接軌，適應國際化趨勢。同時要求稅法與會計制度的協調，要充分考慮我國的國情。在市場經濟不斷發展完善、企業改革的關鍵時期，應充分尊重并體現稅收與會計在現代市場經濟下的內在聯系，從我國的國情出發，通過內在遵從與外部調整相結合的辦法來協調兩者的差異。在會計準則中應該給予企業較大的理財自主權；同時也應考慮稅收收入占GDP比重的問題和國家財政資金需要，加大稅收征管力度，增強稅法的“剛性”。

4.靈活性原則

會計準則是根據會計理論和會計慣例要求制定的，應更多地滿足投資者和經營管理者的需要，以及加強財務會計核算的要求，在會計事項的處理上可能有多種方法供選擇。稅法也應根據經濟環境變化的情況，適時進行修改、補充和完善。

5.嚴肅性原則

會計制度和稅法均屬于我國經濟制度的重要組成部分，對經濟發展和規范經濟秩序有著重要作用。無論是會計準則還是稅法，在協調過程中，需要作出修改時必須慎重，要經過周密規劃、調查和論證，待時機成熟時才能進行，以保證會計準則和稅法的穩定性、嚴肅性和權威性。

三、稅法與會計制度存在的差異分析

1.收入方面

會計制度確定的收入是指商品銷售收入、勞務收入、其他業務收入、營業外收入、投資收益等實現的收入。稅法規定的收入系指應稅收入，應稅收入與會計收入既有一致性，又有差別。在企業對外銷售商品或提供勞務取得的收入以及營業外收入、投資收益等方面，會計收入與應稅收入是一致的，但稅法與會計制度對收入的確認又有著不同的規定。

2.成本費用方面

所得稅是對純所得計稅，與成本費用相關，其他稅種的征收均與成本費用關系不大。所得稅的計征依據是應納稅所得額，即應稅收入扣除與取得收入相關的、必要的、合理的成本、費用、稅金、損失和其他支出后的余額。企業發生的支出應當區分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發生當期直接扣除；資本性支出應當分期扣除或者計入有關資產成本，不得在發生當期直接扣除，企業的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。應納稅所得額以會計利潤為基礎但是不同于會計利潤。會計利潤反應企業的實際收益，是實現的收入扣除各項支出之后的余額。

3.資產負債方面

會計上的資產是指企業過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益；會計上的負債是指企業過去的交易、事項形成的現時義務，履行該義務預期會導致經濟利益流出企業。稅法上對資產和負債沒有做出明確的定義。按照現行有關規定，兩者的差異主要有以下方面：

(1)存貨。企業會訓制度與稅法在取得存貨的計價上、存貨盤影的處理：是一致的，兩者存在的差異，主要是存貨計價方法變更方面。存貨的計價方法一經確定，不得隨意變更。如有必要變更，企業會計制度規定，應當將變更的內容和理由、變更的累積影響數，以及累積影響數不能合理確定的理由等，在會計報表附注中予以說明。這樣規定的理由是如果企業在不同的會計期間采用不同的會計核算方法，將不利于會計信息使用者對會計信息的理解，不利于會計信息作用的發揮。而稅法對此規定是如需改變的，應在下一納稅年度開始前報主管稅務機關批準。否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務機關有權調整。這樣規定主要是防止納稅人利用會計方法的變化在不同納稅期間或不同產品之間調劑應納稅所得額的水平。

(2)固定資產。固定資產通過折舊影響利潤和應稅所得。稅法與會計制度對固定資產處理差異主要體現在折舊年限和著挽救方法上。企業會計制度規定，企業應當按照固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，即對企業固定資產沒有明確規定最低折舊年限，企業根據實際情況來確定。其目的是為了使固定資產的凈值能真實地反映企業固定資產的實際價值。而稅法明確規定了各類固定資產計提折舊的最低年限，其目的為了保證所得稅收入的穩定和避免企業利用預計殘值率和計提折舊的年限作為企業應納稅所得額的調節器，從而影響國家的財政收入。折舊方法方面，會計制度規定，企業可以采用平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。折舊方法一經確定，不得隨意變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。其目的主要是為了防止企業利用折舊方法來調節利潤，保證會計信息的真實性。稅法規定，企業固定資產折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的固定資產，可以采取加速折舊方法，但最低折舊年限不得低于本規定折舊年限的60％。

四、稅法與會計制度產生差異的成因分析

1.目標不同

從制定目的看，制定與實施企業會計制度的目的是為了真實、完整地反映企業的財務狀況、經營業績，以及財務狀況變動的全貌，為政府部門、投資者、債權人、企業管理者以及其他會計報表使用者提供決策有用的信息。制定和實施稅法的目的主要是取得國家的財政收入，對經濟和社會發展進行調節，保護納稅人的權益。盡管兩者在使用的一些會計概念、原則和方法上有著很大的一致性，但由于其根本目標不同，兩者有時會對同一經濟行為或事項做出不同的規范要求。

2.處理方法不同

從處理方法看，會計制度規定必須在收付實現制與權責發生制中選擇一種作為會計核算基礎。而稅法在計算應稅所得額時既要保證納稅人有立即支付貨幣資金的能力和稅務機關有征收當前收入的必要性，又要考慮征收管理方便，即稅法是收付實現制與權責發生制的結合。

3.適用原則不同

由于企業會計制度與稅法所服務目的不同，導致兩者為實現各自不同目的所遵循的原則也存在很大的差異。稅法也遵循一些會計核算的基本原則，如相關性原則、客觀性原則、權責發生制和配比原則等。但基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、公平原則、反避稅原則和便利行政管理原則等，在穩健或謹慎性原則等許多會計基本原則的使用中又有所背離。基本原則決定了方法的選擇，并且是進行職業判斷的依據。原則的差異導致會計和稅法對有關業務的處理方法和判斷依據產生差別。

五、稅法與會計制度間的協作思路

1.要加強管理層面的合作和配合

會計和稅收的法規制訂和日常管理分屬于財政部和國家稅務總局兩個不同的主管部門，在法規的制訂和執行過程中很容易產生立法取向的不同所以兩個政府主管部門之間加強溝通合作是會計和稅法在規制上進行協作的一個重要保證。與美國等國家其會計準則由民間機構制訂不同，我國的會計制度由政府制訂，因此部門之間具有溝通優勢。加強兩個部門的溝通和配合，設立由兩個機構代表組成的常設協調機構，不論在法規出臺前還是執行過程中都加強聯系，有利于減少不必要的差異損失，有助于加強會計制度與稅收法規的協作，這同時也是加強會計界和稅務界相互宣傳的重要媒介，可以提高會計制度和稅收法規協作的有效性。

2.加強會計制度與稅法在業務處理方面的協調溝通

對會計處理比較規范的業務，會計制度與稅法的協調要使稅法在堅持自身原則的基礎上，與會計原則作適當的協調。如會計方法的選擇，企業可以嚴格按稅法的規定選擇會計方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消各項減值準備和預計負債，實行資產報損和預計負債經稅務部門批準后據實入賬的方法，則消除了該時間性差異；固定資產的折舊方法和折舊年限，會計制度都有明確規定，但實際執行中大多數小型企業偏向于采用稅法規定允許的標準，以避免納稅調整。由于現實經濟生活中不確定因素日益突出，會計估計的不確定性和計算應納稅所得額所需的確定性之間存在較大的矛盾，需要做出稅收規定加以協調。

3.加強信息的披露和相互宣傳的力度

稅務機關應充分利用披露的會計信息，并且應加強會計制度的強制性信息披露義務，以提高稅務機關的稅收征管效率。加強會計制度和稅收法規在會計界和稅務界的交互宣傳，要結合前期宣傳培訓的薄弱環節，把會計培訓與單位負責人的培訓納入日常工作，認真組織各方面各層次的學習宣傳，加深對會計制度和稅法的認識，為進一步深入貫徹會計和稅收改革與發展創造有利條件，以提高會計制度和稅收法規協調的有效性。

4.充分考慮我國的國情

我國的基本經濟制度與市場經濟特征決定了我國會計制度和稅收法規既要加快國際化進程，又要體現我國國情。我國是社會主義國家，其基本經濟制度決定了會計制度和稅法的制定應能體現會計主體利益與國家利益協調的要求。我國的市場經濟是宏觀調控下的市場經濟，因此，會計制度和稅法的制定不僅要滿足會計主體核算與報告財務狀況及經營業績的需要，而且要滿足國家宏觀調控的需要。會計制度和稅收法規不僅要考慮當前的市場環境，而且要能體現市場經濟發展的未來趨勢及其規范化的要求，以便能指導和規范不斷出現的新業務、新事項的會計核算和稅款征收。