現代稅法價值新探

◆ 中圖分類號：DF963 文獻標識碼：A

內容摘要：可持續發展理念下現代稅法價值觀的確立是對傳統稅法價值取向的反思和補充，代表了人類未來的發展模式與方向，亦代表了中國稅法所追求的法制理想：稅收調控的目的不止局限于經濟發展,也注重環境和社會的可持續發展，對緩解經濟增長過程中出現的問題有了理念性的指導。本文在解析稅法傳統價值的基礎上，對現代稅法價值進行了探討。

關鍵詞：可持續發展 稅法價值 代內公平 代際公平

稅法的價值直接決定了稅法體系的構建與完善，每一部稅法都應當是對稅法價值的記載和表現。然而我國稅法的價值問題研究滯后，成為制約稅法理論研究與實務操作進一步發展的瓶頸。

稅法的傳統價值理論

稅法的價值，是指普遍的稅法主體從實在稅法本身的既存價值的非理想性出發，根據其自身的需要，希望待訂或待改的稅法應當具有的性狀、屬性或作用等因素；這些因素通過稅法主體的實踐和努力不斷地得以實現，同時又不斷地對實在稅法的既存價值進行超越。

稅法的價值研究應當將重點關注于所謂“稅法的主觀指向意義上的價值”或是“稅法對其主體的絕對超越指向”。稅法的應有價值也正是在其與實在稅法的既存價值之間的沖突和調適過程中而逐漸得以實現的；同時，稅法的應有價值本身也在不斷發展，使其與實在稅法的既存價值之間總是保持一定距離，因而具有永恒的指導意義，成為人類稅法實踐永遠追求、不斷完善的動力。研究稅法的價值理論，從實質上看，在于將稅法學基本理論研究從對規則體系的注釋說明和對原則含義的歸納總結層次，進一步深入到對價值系統建構解釋的更高層次，以深化稅法學基本理論的研究。

關于我國傳統稅法學理論，學術界的主要觀點有兩種：效率為主導，兼顧公平；公平優先，兼顧效率。

首先，第一種觀點認為：我國市場經濟結構合理性欠缺而且效率不高，因此，將稅法作為國家宏觀調控的手段之一，應該尊重“無形之手”的作用，按照社會效率最大化為宗旨設置稅種、確定稅率及該種稅的構成要素，由此將社會效率放在第一位是無可厚非的。一些經濟發達國家將社會公平作為稅法的價值取向并以此為指導來架構本國的稅法體系，是因為這些國家的市場經濟發展迅速，產業結構趨于合理，但社會分配極端不公的趨勢卻越來越凸顯，因此，發達國家不得以采用以所得稅為主體的稅制結構來解決社會分配走向極端的問題。因而，該觀點認為，我國經濟發展較這些國家滯后，貧富差距在社會分配中存在且呈拉大的趨勢，但對生產力與生產關系協調不會構成任何威脅。所以，社會效率為主就是強調目前應該以經濟發展作為中心，分配公平屬于次重點來考慮是較為合理的。

其次，持第二種觀點的學者認為：因為法的正義價值是法的基本價值名目，而正義通常又可以被表述為公正、平等、公平等其他的詞，因此，從一般的意義說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現為稅法的公平價值。所以，公平（正義）應是稅法最至上的價值目標。另外，稅法存在的功用之一就是確保稅收的各項職能最大化的實現，而現代稅收的重要職能之一就是調節分配上的不平等，如果這個問題沒有得到合理有效地解決，勢必導致貧富兩極分化，甚至會引起社會動蕩。同時，該觀點還認為，稅收的效率價值要求“稅收中性”得以保持，即稅收在運作時，不能超越基礎性的市場配置資源機制而對公平產生根本性影響。因此，稅法的價值應當以公平為上位的概念，而效率是屬于次要的位置，這種稅法的價值排序被認為符合我國社會現階段和長遠發展需要。

從上述分析可以看出，我國傳統稅法的價值理論研究中，效率與公平并存且地位此消彼長。

稅法傳統價值的解析

法的價值研究對于法學研究相當重要，稅法的價值研究之于稅法學研究也是如此。因為，“價值問題雖然是一個困難的問題，但它是法律科學所不能回避的”。同時“一種完全無視或忽視上述基本價值的一個價值或多個價值的社會秩序，不能被認為是一種真正的法律秩序”。

正是基于稅法價值研究的重要性所在，筆者認為上述我國傳統稅法價值的確立與表述存在不當。首先來看第一種觀點：效率為主導，兼顧公平的稅法價值。筆者認為，當前我國稅法價值在“發展是硬道理”的現有模式下，將社會效率當作首要價值目標，社會公平以及可持續發展等其他價值目標處于次要或虛無的地位。這種價值判斷存在著歷史的原因和心理因素的誤導，其更適用于初次分配領域。同時這種價值觀讓人想起工業文明時期的單純經濟增長論，它雖然從方法論的角度，采取了定量分析的方法和實證評判的方法，給了人們耳目一新的感覺。但與可持續發展卻是背道而馳的，由經濟發展的基礎和保障異化為經濟發展的障礙和局限，容易將人們導向片面追求經濟高速增長而犧牲公平的歧途，導致“有增長無發展” 的惡果。客觀地講，稅法確實注重效率價值目標的追求，但是，稅法的注重效率應該“在于它不是一般而言的經濟成果最大化，同時更是宏觀經濟成果、長遠經濟利益以及社會福利、人文和自然環境，人的自由和自身價值等諸多因素的優化和發展，微觀和經濟的成果只是社會效益的組成部分之一”。而稅法的效率為主的價值觀只側重于眼前，無視該增長是以犧牲生態環境為代價的。

其次，傳統的稅法價值論的第二種觀點為“公平優先，兼顧效率”，對于這種觀點，筆者認為，社會物質財富的公平分配是人類社會不斷追求的理想，通過法律確認稅收公平，是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。法學自從誕生之日就同公平、秩序之類的觀念密切聯系在一起。而且公平總是與人類文明同步前進的。因為“沒有公平，個人的自由和權利就會落空，而被特權（即特殊的自由和權利）所取代，法律的秩序也就不可能得到維護”。人與人之間的平等就更無從談起。而現代社會的發展導致人們相互之間在能力、稟賦、財富等方面的差別愈加顯著，如果法律對這些先天性不平等的現象視而不見，依然對所有人一視同仁，只能使“不平等變得天經地義，甚至加劇這種不平等”。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的：判斷一個良好稅收體系的第一標準是公平，第二個重要標準是效率。稅收對分配格局的再分配調整和影響也只能是在一個合理限度內盡量縮小收入差距，而不可能使收入毫無差距。人們必須突破這種“心理障礙”，重新對稅法的“公平優先，兼顧效率”的價值取向進行全面、深刻的認識。因此筆者認為公平主導，效率兼顧的稅法價值取向成為主流是必然的。

但是，社會的發展必須建立在可持續的基礎上，這與理性人追求利益和欲望的無限膨脹等非理性行為之間形成了“二律背反”。當然要求人們與生態自然隔絕是不現實的，那么如何制定各種規范來界定人類與自然之間的“度”，能否實現法律的生態和形態辯證統一，其“根本的原因恐怕是文化的”，“其核心是傳統觀念，尤其是價值觀念”。具體體現在對傳統法律重新審視時，應該將法律的可持續發展理念置于價值觀的核心地位。

因為生態或者自然環境危機從根本說是文化危機，因此如何使人類獲得更深層次的文化理念是生態環境保護及現代性問題緩解中最根本的層面。只有通過與生態環境相和諧的文化理念來改變人們的價值觀念，生態環境才能得到真正的保護，從而使可持續發展成為現代稅法所追求的價值目標之一。

因此，不難看出，上述占主流地位的公平為主導、效率為輔的傳統稅法的價值取向中“公平”所體現的均為當代人的“秩序、公平、自由”，其價值目標在反對和破除封建神權觀念統治方面確實起到了積極的推動歷史的作用。但是它與可持續發展是相悖的，具有外延上的不完整性：只關注代內公平（當代人的公平），即滿足當代所有活著的人的基本需要并給予機會以滿足其追求較好生活的愿望。而對于代際公平即當代人和子孫后代之間的公平有所忽略，所以在公平的全面性和延展性即可持續發展方面存在缺憾，該缺憾造成的后果主要表現為由于生態環境資源的鏈條性、不可再生資源的有限性與代際（宇宙）的無限性之間的片面性和形而上學性助長了人類無限度的掠奪生態自然，破壞生態環境的盲目傾向，從而造成了種種的生態災難。

現代稅法價值確立及體現

從本質上來說，法的價值是“法對于主體需要的積極意義”，“把關注點放在對社會全體成員而言的具有最一般、最普遍意義的法價值的研究上”。在這個層面上，可持續發展就是對社會全體成員而言具有最一般、最普遍意義的。

從理論上講，在可持續發展觀念下，稅法的價值取向仍然是以公平為主，兼顧效率。 因為“公平是法律所應當始終奉行的一種價值觀”。其認為，“在公平所允許的范圍之內，命令才具有法律效力。在人類事務中，與人類理性一致的，才能稱其為公平。而理性的規則，就是自然法。因此，每一種由人所制定的法，只要與自然法相一致，就具有法律效力。如果它在任何一個方面與自然法相抵觸，那么，它就不再是法律，而是法律的墮落”。但是，可持續發展觀覆蓋下的公平的價值目標，應該是不同于以往的、更深刻和更廣泛意義上的公平，它除了上述傳統稅法的公平價值，即納稅人之間的公平、征納雙方間的公平、納稅人與國家間的公平，還要關注以下兩方面的公平：

（一）代內公平

代內公平即“在任何時候的地球居民之間的公平”，是指代內的所有人，不論其國籍、種族、性別和文化水平等方面的差異，對于利用自然資源和享受清潔、良好的環境均有平等的權利。就國內而言，代內公平是指同一代的人公平地獲得當地對于生存和經濟發展所必須的共有的環境資源；同時，也要為公平的目的對私有財產進行限制，不允許以破壞環境資源的形式使用自己的財產。在一國內部由于窮人比富人更加依賴于自然資源，如果窮人們沒有可能得到其他自然資源，便會更快地消耗這些自然資源，那么，一國內部的這種不公平性也會助長經濟、社會、環境不可持續的發展。

如果對自然資源的要求，是建立在不惜以掠奪的方式開采自然資源、破壞生態環境的前提下，從而將人類推向了生態環境的承載量的邊緣，就構成了全球性的現代性問題。那么，這種非理性發展無疑是不可持續的發展。從歷史上看，歐美發達國家的現代性是建立在對發展中國家的自然資源的剝削和掠奪的基礎上的。這是國家間不平等的本質體現。

可見，可持續發展理念下的代內公平包括國內當代人之間的公平，也包括國與國之間在生態環境、自然資源享用上的公平。代內公平與傳統稅法的公平既有競合，又有延展，其外延大于傳統稅法價值取向中公平的外延。

總之，代內公平意味著活著的所有人都有權得到生存和發展條件的基本滿足。要實現可持續發展，就必須實現代內自然資源利益分配的公平，可見，代內公平是實現可持續發展的必要條件。

（二）代際公平

代際公平的概念最早由美國國際環境法學家、美國國際法學會副會長、華盛頓大學的愛迪?布朗?韋絲提出來，其基本含義是世世代代之間的公平。韋絲認為，當代人與后代人的關系是各代（前輩、當代和后代）之間的一種伙伴關系，在人類家庭成員關系中有著一種時間的關聯。代與代之間的公平為各代人提供了底限，確保每代人至少擁有如同其祖輩水準的行星資源區；如果當代人傳給下一代不太健全的行星，即是違背了代間的公平。同時，韋絲提出了組成代際公平的三項基本原則：第一，保存選擇原則，即每一代人既應為后代人保存自然的和文化的資源的多樣性，以避免不適當地限制后代人在解決他們的問題和滿足他們的價值時可得到的各種選擇，又享有可與他們的前代人相比較多樣性的權利；第二，保存質量原則，即每一代人既應保持行星的質量（指地球的生態環境質量），以便使它以不比從前代人手里接下來時更壞的狀況傳遞給下一代人，又享有前代人所享有的那種行星的質量的權利；第三，保存接觸和使用原則，即每一代人應對其成員提供平等的接觸和使用權。基于此，她提出了“行星托管”的理論。 該理論主張，“我們，人類，與人類所有成員，上一代，這一代和下一代，共同掌管著被認為是地球的我們行星的自然資源。作為這一代成員，我們受托為下一代掌管地球，與此同時，我們又是受益人有權使用并受益于地球”。

因為人類社會的發展是一個世代發展的過程，人類各代都要在地球上生存和發展，都對地球上所稟賦的生態環境與自然資源財富擁有均等的享用權。前代人的發展不能靠犧牲后代人的利益來維持。人類必須認識到自然資源是有限的，過度的消耗人類賴以生存的自然資源，造成生態危機，這就損害了后代人的利益。因為當代人和后代人對其賴以生存和發展的資源有相同的選擇機會和相同的獲取利益的機會，當代人有權使用資源并從中受益，也有責任為后代保護資源。在經濟發展過程中，每一代人都有相同的地位，都具有平等的權利，因為每一代人都希望能繼承至少與他們之前的任何一代人一樣良好的地球，并能同上代人一樣獲得地球的良好生態環境與資源。

從人類歷史發展來看，后代人還應該擁有同當代人同等乃至更好的發展機會。未來不是以往的重復，也不是現在的簡單延伸，它是人類的選擇，后代人的發展同樣離不開前代人所作的知識以及財富的積累。代際公平的目的主要是體現當代人為后代人代為保管、保存地球生態環境資源的觀念。可見，代際公平是可持續發展的根本所在，是“可持續”的內核所在。

但是，代際之間的公平在以往的社會科學理論研究中是有所忽視的，在稅法學研究中也是如此。這是傳統社會發展觀中的公平價值目標與稅法可持續發展的公平價值目標的根本區別。而恰恰就是這種區別的存在，人類在現代化發展的過程中，無視生態環境自身的價值，片面強調“以人為中心”，而這里的“人”僅僅指涉當代人，忽略了后代人對生態環境、自然資源應當享有的均等權利，在經濟發展中心論的傳統發展模式下，現代性問題的出現，就不可避免。

結論

綜上所述，我國稅法的價值必須進行重構，在可持續發展理念下，稅法的價值取向仍以公平為主，兼顧效率，但是這里的公平不再是當代人之間的公平，必須強調是代內與代際之間的公平，即全面公平。當然不能只強調公平，忽略效率，因為可持續發展的核心是“發展”，既然有發展就不能沒有效率。日本稅法學者金子宏也認為，當不能將兩者（指公平和效率）兼顧起來時，則雖有時優先效率這方面是可能的，但原則上還是要優先公平這一側面的。

稅法價值的重新確立使稅收調控的目的不止局限于經濟發展，也注重生態環境的保護和人類的長遠利益，對解決經濟發展過程中出現的現代性問題有了理念性的指導，為我國稅法的外在結構性制度構建提供了責任共負的倫理意識和公理。

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作者簡介：

馬國權（1964-），男，甘肅張家川人，天水師范學院經濟與社會管理學院講師，研究方向：政治經濟學。