新舊會計準則債務重組規定的差異探討

張國富

中圖分類號:F275 文獻標識碼:A

內容摘要:在會計準則國際趨同的背景下,2006年2月財政部會計準則委員會頒布了38項新準則,并從2007年起,實施新的會計準則。本文通過對債務重組新舊準則的比較,指出新準則在債務重組的定義和會計處理等方面的變化。

關鍵詞:新會計準則 債務重組 公允價值

我國債務重組準則,最早于1998年6月12日頒布,自1999年1月1日起施行,2001年重新修訂。文中稱之為舊準則。隨著我國市場經濟和全球經濟一體化的不斷發展,財政部于2006年2月15日對該準則再次修訂。通過對比,可見新舊準則存在一定差異。

新舊準則債務重組定義的差異

舊準則第2條將“債務重組”定義為“指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”;而新準則定義為“指在債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事”。通過比較上述兩個定義可以得出以下信息。

新準則的定義符合目前企業的實際情況。一般來說,需要進行債務重組的企業就是因為沒有能力如期履行償債義務,在這種情況下,如果債權人不作相應的讓步,可能會使瀕臨困境的企業更加雪上加霜,反而不利于我國經濟的整體健康運行和發展。

兩者最大的差異就是舊準則認為只要修改了債務條件,不管債權人是否讓步都是債務重組;新準則認為,在“債務人發生財務困難的情況下”,只有債權人讓步時,才能定義為債務重組。舊準則的定義中沒有這個前提條件,適用范圍似乎過于寬泛,易于造成不恰當的誘導。可能造成企業債務重組達成某種協議,從而謀取非法利益,這肯定有悖于市場中利用制度來規范企業行為的初衷。

舊準則中提到“法院的裁決”,新準則將其改為“法院的裁定”,雖然一字之差,其實是舊準則中錯用了法律術語。根據《中華人民共和國民事訴訟法》及其它有關法律規定:法院一般作出的是判決和裁定,行政機關和仲裁機構可以作出裁決。很顯然債權債務糾紛屬于民事案件,應由法院作出裁定不應使用“裁決”。

新舊準則債務重組損益處理方法的差異

(一)新舊準則債務重組收益確認的差異

舊準則規定,債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額,確認為資本公積。并且,債權人一方不能確認重組收益。應該說,這一規定體現了財政部提高會計信息質量可靠性、減少會計尋租行為的決心,并且在一定程度上維護了證券市場的健康發展和市場經濟的公平規則,少數企業將無法借債務重組達到操縱損益,欺騙利益相關人的目的。

新準則規定,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額,計入當期損益。“修改其他債務條件的,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,計入當期損益”。這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益,債務人可以因此而獲巨額利潤。這樣,對一些本來無力還債的上市公司而言,在新的債務重組準則下,一旦債權人讓步,上市公司獲得的利益將直接計入當期收益進入利潤表,可能極大地提升其每股收益。

(二) 新舊準則債務重組損失處理方法的差異

對于債權人在債務重組中所受的損失,舊準則認為債務重組屬于企業偶發的經濟事項,債權人因此而發生的損失,屬于與其日常經營活動無直接關系的損失,應在“營業外支出”科目下單獨設置“債務重組損失”明細科目加以核算。新準則要求“債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金/受讓的非現金資產的公允價值/股份的公允價值/重組后債權的賬面價值之間的差額,計入當期損益”。

債權人已對債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。這里有兩個變化:一是將舊準則中“重組債權的賬面價值”改為了“重組債權的賬面余額”;二是明確規定已提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。即對債權人而言,應先確認為壞賬損失而后是非常損失,因為壞賬損失是企業正常經營活動的一個風險因素。

新舊準則債務重組入賬價值在計量屬性上的差異

在舊債務重組準則中,入賬價值按賬面價值入賬,并回避“公允價值”。“以非現金資產/債務轉資本清償某項債務的,債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產/股權的入賬價值”。但是又在第10條提出“如果涉及多項非現金資產,債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例,對重組債權的賬面價值進行分配,以確定各項非現金資產的入賬價值”。在第13條也提到了“公允價值”。可見,舊準則想極力回避“公允價值”但仍躲不開它,這有些矛盾。

新準則彌補了這一點,引入了“公允價值”計量屬性,從而保持了會計信息的相關性和有用性。以公允價值為計量基礎具有很多優點,它能合理反映企業的財務狀況,更有效反映收入和費用的配比,尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等,如僅僅因為公允價值不易取得而放棄采用這一重要計量屬性,將不利于我國上市公司和資本市場的發展。

新舊準則債務重組會計處理的差異

(一)債務人的會計處理

以資產清償債務。新準則規定“以現金清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益”。而舊準則將重組收益確認為資本公積。

新準則規定“以非現金資產清償債務的,債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值和相關稅費之和的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益”。新準則引入了公允價值的概念,脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎,增值部分作為權益的思路,而作為轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。

債務轉為資本。新準則規定“以債務轉為資本清償某項債務,重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益”。相比舊準則而言,重組收益最終計入當期損益,公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。

修改債務條件。新準則以修改債務條件進行債務重組中,債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。 修改后的債務條款如涉及或有應付金額,且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號—或有事項》中有關預計負債確認條件的,債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值,與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額,確認為債務重組利得,計入當期損益。

混合重組。以混合方式重組債務,處理順序按照舊準則,先以資產、資本抵償債務,再按照修改債務條件的方式進行處理。

(二)債權人的賬務處理

新準則規定債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金、接受的非現金資產按其公允價值、享有股份的公允價值、將來應收金額現值的差額(已計提減值準備的,應先沖減減值準備),作為債務重組損失計入當期損益。受讓非現金資產按其公允價值入賬。如果涉及或有收益的,債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中確認重組損失。按照公允價值和將來應收金額的現值是與舊準則差異最大的地方。

新舊準則債務重組披露的差異

不管是新舊準則都要求債務人在財務報告附注中披露以下信息:債務重組方式;將債務轉為資本所導致的股本(或者實收資本)增加額;或有應付金額/或有支出。不同的是新準則增加了兩項披露要求:確認的債務重組利得總額;債務重組中轉讓的非現金資產的公允價值、由債務轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據。

新準則關于債權人在附注中披露的信息也增加了一項披露要求:“債務重組中受讓的非現金資產的公允價值、由債權轉成的股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據”。

總之,新舊準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益,而不是計入權益,因此采用新準則以后,發生債務重組將會影響企業的當期損益而不是權益。發生債務重組時,作為債務人是資產和負債同時減少,差額部分計入收益;作為債權人是一項資產的增加而另一項資產的減少,差額部分屬于重組損失。

新準則與舊準則相比,更加符合國際慣例,也更適合我國當前實際情況

參考文獻:

1.廖增毅.債務重組準則修訂前后的差異分析[J].商業經濟,2007(9)

2.王福英.債務重組準則修訂前后的比較分析[J].會計之友,2007(2)

3.邵丹蕾.債務重組新準則的主要變化[J].會計之友,2007(5)