我國會計準則與國際會計準則的趨同分析

趙　蕊　劉　倩

摘要:當前,全球會計國際化進程從協調階段逐漸步入了趨同階段。我國會計準則的制定已走上了正確的國際化道路,并且進展很快,面對全球會計趨同的新背景,我們不僅要更加積極地參與全球會計國際化進程,還要考慮特定經濟環境和文化特色,進一步強化會計標準的執行機制,加快會計環境的建設。由于中國經濟發展的特殊情況,還面臨一些具體問題,中國會計準則走向國際化的道路仍然任重而道遠。

關鍵詞:全球會計趨同;會計國際化;差異;會計準則

隨著會計準則國際趨同的聲勢越來越大,越來越多的人認為不同國家財務報告的多樣性造成了信息使用上的困難,影響著公司籌資成本和投資機會。盡管國家、雙邊和地區等不同層次上的會計準則協調早就開始了,但國際間會計準則和會計信息的差異不僅存在,而且還十分顯著,因此國際趨同成為了必然趨勢。

1 會計準則國際趨同的背景

會計準則本身的專業技術性決定了各國會計準則趨同的必要性。既然會計準則是一種“反映經濟活動、確認產權關系、規范收益分配的會計專業技術標準”,那么,會計準則所計量的不過是經濟活動的結果。相對于同一經濟交易與事項,不管采用什么樣的會計準則計量,其反映的結果應是一樣的,而不應因發生交易與事項的國家的經濟政治文化的背景不同而反映出不同的結果。從這個層面看,會計是沒有國界之分的,各國的會計準則很有必要統一起來,這是會計目的本身的必然要求。

國際通用的會計準則必須是公認的國際會計慣例。會計準則制定過程的政治性決定了各國會計準則存在差異的必然性。可以說,“會計準則是資本市場的一種重要游戲規則”。既然是“游戲規則”,那么它就是人制定的,必將反映強勢一方的利益,但它往往又要取得游戲各方的公認并自覺遵守,才能成為“游戲規則”。而目前國際會計準則理事會有14位委員,其中5位來自美國,因此,國際會計準則不是全世界共同定出來的,而主要是由美國定出來的。作為資本市場的游戲規則,國際會計準則在很大程度反映了美國的利益。這是國際會計準則目前尚未能取得各國一致認可、成為各國會計準則趨同對象的重要原因之一。

各國政治經濟文化環境的差異決定會計準則趨同中存在差異的必然性。從會計準則概念的第三層面看,“會計準則是國家經濟法規的重要組成部分,在國家經濟生活甚至國際經濟交往中發揮著日益重要的作用。”對一個國家而言,會計準則體系的建立必須體現本國利益;在國際大環境中,實施不同的會計準則就涉及利益在不同國家分配的問題,不同的經濟環境因素決定了會計準則的差異。

2 我國會計準則與國際會計準則尚存的極少差異及原因分析

2.1 概念框架的不同之處

國際會計準則委員會制定的具有概念框架性質的文件稱為“編報財務報表的框架”(簡稱IASC框架),我國雖然沒有使用概念框架這一名稱,但是我們的基本準則就是我國的概念框架。

會計要素的差異。IASC框架包含的會計要素是:資產、負債、權益、收益(收入+利得)、費用(包括損失)、利潤。利得或損失是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加或減少的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入或流出。而我國的基本會計準則將利得與損失直接計入權益。這是因為基本準則對收入和費用的定義都是基于“日常經營活動”的前提來定義的。因此,將利得與損失劃歸權益實則是為了維護概念的邏輯一貫性。

會計計量屬性。IASC框架的計量屬性在不同程度上并且以不同結合方式采用不同的計量基礎,包括:歷史成本;現行成本;可變現價值;現值。而我國的基本會計準則還將公允價值囊括進來,這是因為IASC也在積極全面推行公允價值,并且根據公允價值的定義,資產和負債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。它包括了現行成本、可變現凈值和現值,其中現值作為搜索公允價值的手段,并不是公允價值。

2.2 長期資產減值準備的轉回

關于資產組的定義。在實務中,許多固定資產、無形資產難以單獨產生現金流量,要求以單項資產為基礎計提減值準備在操作上有困難。國際會計準則第36號(IAS36)為此引入了“現金產出單位”的概念,現金產出單位,指從持續使用中產生現金流入的最小的可辨認資產組合,而該資產組合的持續使用很大程度上獨立于其他資產或資產組合。我國資產減值準則引入了資產組的概念。對資產組的認定,應當以資產或資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或資產組的現金流入為依據。兩準則對該概念定義的差異在于我國的“資產組”概念內涵要小,比“現金產出單位”的定義少“持續使用中產生現金流的可辨認資產組合”的限定。這是限定性的,不具有實質性差別,因為企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。國際會計準則之所以如此描述可能是與其會計假設只包含兩條,其中之一就是持續經營有關。

關于減值準備的轉回。IAS36對計提的減值準備允許轉回,而考慮到我國許多上市公司利用減值準備的轉回操縱利潤的實際情況,我國規定不允許轉回。減值準備不允許轉回將封堵上市公司“洗大澡”等操縱利潤的行為,但是也違背了“實質重于形式原則”,而這一原則首次出現在我國基本準則中。

2.3 同一控制下的合并

針對我國存在合并企業,尤其是國有企業同屬同一控制主體的情況,我國合并會計準則征求意見稿提出了同一控制下的企業合并的概念。從國際上目前適用的企業合并會計準則看,處理辦法基本傾向購買法,即將企業合并交易看作是一個企業購買另一個企業的股權或凈資產的過程,而將同一控制下的企業合并排除在外。由于我國實務中出現的不少企業合并均為同一控制下的企業合并,如果將同一控制下的企業合并排除在準則的適用范圍之外,將無法真正解決我國會計實務中出現的問題。因此,合并會計準則按照參與合并的企業是否受同一方控制,分為同一控制下的企業合并和非控制下的企業合并。對于同一控制下的企業合并,由于公允價值不容易取得,原則上要求按照權益結合法進行處理。而非控制下的企業合并,原則上應采用購買法。同時,對于母公司或集團內一個子公司自另一子公司的少數股東手中購買其擁有的全部或部分少數股權的情況,要求按照購買法的原則進行處理。

2.4 關聯方關系及其交易的披露

由于我國很多上市公司為國有企業,國家作為他們共同的控股股東,使得他們之間具有形式上的關聯關系。按照我國《關聯方關系與關聯方交易及披露》準則,不具有投資關系的國有企業之間的交易不需要披露。而在2005年1月1日,對于一國國企間的交易,IAS24恢復了披露的要求,這對大量在國外上市的中國國有控股企業造成重大影響。一方面,中國國有企業間的交易往往并不具備關聯交易特征,另一方面,此披露要求大大增加了搜集相關信息的成本。由于中國存在不同于歐美企業的大量的關聯交易,在財政部的積極建議下,IASB進行了緩沖安排。首先,開展了一個中小企業的項目,目的是對于在中國和海外上市的公司和非上市公司區別對待,前者要求符合全套會計準則,而后者可免除不必要的要求;其次,制定一套包含主要原則的“精華版”準則體系,符合條件的企業可選擇“精華版”準則,但必須完全公開,這樣可減少企業應用和監管成本,提高可行性。

3 中國會計國際化應對全球會計趨同的策略

3.1 積極參與全球會計國際化進程

應該認識到,會計國際化不僅是發展中國家、經濟轉型國家所面臨的問題,也是包括發達國家在內的全世界所有國家所面臨并予以關注的問題,各個國家都要參與到這個趨同過程中來。在會計國際化進程中,一些發達國家總希望將本國或本地區的標準作為趨同的基準,則可以不費任何力氣而坐收趨同之利;但對于其他國家來說,則必須花費大量的協調成本,包括學習、培訓成本、支付外國會計師服務費用和咨詢費用等,因此朝哪個方向趨同也是一個利益問題。我們應該積極地與經濟背景相似、發展水平相當的國家開展合作,以提高我國在國際財務報告準則制定中的影響力,爭取更多的利益。

3.2 強化會計標準的執行機制

現階段我國企業會計信息失真嚴重,究其原因,并不是我們的會計標準存在問題,而是我國企業由于自身或外部因素的促動,沒有按照規則來運作,有一些企業甚至是公然作假,這樣,適用于一般商業行為環境下的會計規則、方法自然就難以發揮其應有的作用,不僅會對投資者造成直接的經濟損失,而且還會使整個資本市場產生信任危機。制定會計標準的最終目的是要貫徹、執行,因此會計標準的執行問題是會計國際化過程中十分重要的一環。這就要求我們在繼續推進會計國際化進程、加快會計標準的制度和完善工作的同時,應強化會計監管,確保會計標準制定發布后得到有效的實施。

3.3 加快我國會計環境的建設

會計環境指會計賴以存在的社會政治、經濟、法律、教育和文化等方面。社會政治決定著會計法規體系和管理體制。社會的法律架構則在一定程度上決定著會計規范的方式。然而,對會計的發展起著至關重要的推進和制約作用的則是社會的經濟體制以及經濟發展水平。同時,一個社會的教育、文化等人文因素對會計也具有一定的影響。就我國目前的情況來看,應從社會經濟環境、法律法規、人員素質等各個方面做好會計國際化發展的一些配套工作,主要包括進一步健全和完善相關的法律法規制度;加強市場環境和市場秩序的治理與整頓;加強證券監管的程序化、規范化和公開化,對企業信息披露加強管理與監督;完善公司治理結構,強化企業內部管理與內部控制的科學化和有效性;加強外部審計監督,提高審計質量;對會計從業人員加強專業培訓,提高會計人員素質等。另外,要以發展的眼光對待我國國內準則的制定,以適應我國不斷發展變化,不斷與國際接軌的經濟形勢。

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