以房地產出資設立公司的稅費承擔相關問題淺析

李志強

摘要隨著近幾年城市化進程的加快,土地資源尤其是城市的土地資源越來越稀缺,價值越來越高,轉讓房地產或以其作為出資投資于公司所需交納的稅款也就越來越高。但由于我國相關法律法規對以非貨幣方式出資的稅款承擔問題存在一些不盡完善之處,導致公司設立過程或存續期間因此問題產生了很多糾紛。本文通過對該問題的起因和幾種不同觀點的分析,提出了相關見解,以期對關注此問題的讀者以啟發。

關鍵詞房地產 出資 稅款 非貨幣

中圖分類號:D922.2文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)10-152-02

一、問題的提出

有這樣一個案例:甲、乙、丙三個公司簽訂協議,決定共同出資成立丁公司。其中,丙公司同意作為出資的財產中包含國有土地使用權,而且數量巨大。協議簽訂后,甲、乙公司均已履行完畢其出資義務,而丙公司作為出資的土地使用權卻遲遲未能過戶至丁公司名下,公司因此不能完成驗資程序而無法注冊成立。于是,甲、乙公司將丙公司告上法庭,要求其承擔未能依約出資的違約責任;而丙公司則認為,其是同意出資的,并愿意配合辦理過戶手續,但甲、乙公司既不同意分擔也不同意由擬設立的丁公司來承擔過戶所需交納的一些稅費,因此未能過戶。

這個案例給我們提出了一個問題:類似土地使用權等非貨幣方式出資設公司所需的稅費到底應由誰來承擔?

據筆者了解,類似的糾紛很多,而出資各方各執一詞,似乎又都有一定道理。如何正確處理類似問題既關系到債權人利益的保護和出資人之間的公平問題,還關系到出資的基本原則、公司的設立制度和運行秩序問題,因此有必要專門加以探討。

其實,所有的非貨幣方式出資都有可能面臨稅費由誰承擔的問題。只不過其他方式出資所涉及的稅費一般數額不大,一般不會引發爭議。因此,本文著重探討在無約定或約定不明情形下房地產出資設立公司所涉稅費的承擔問題。

二、房地產出資的稅費構成

目前,以房地產作為出資設立公司可能涉及的稅費主要有契稅、土地增值稅、個人(企業)所得稅、營業稅、印花稅、評估費等。

對于土地增值稅、個人(企業)所得稅、營業稅這三種稅來說,因為相關稅收法規已明確規定納稅義務人為以房地產作為出資的出資人,且上述稅款由該出資人實際承擔也符合稅法、公司法和合同法的基本原則,因此實踐中一般不會產生爭議。

而對于以房地產出資設立公司而產生的契稅、印花稅和評估費來說,雖然相關稅法規定了相應的納稅義務人,或者委托評估協議約定了委托方的費用支付義務,但如果綜合考慮稅法、公司法和合同法的相關規定和原則,問題可能就不那么簡單了。

印花稅和評估費相對數額不大,且其由誰承擔的原則和分析方法與契稅無實質區別,因此下文只探討在無約定或約定不明情形下以房地產出資設立公司所涉契稅的承擔問題。

三、房地產出資設立公司契稅承擔問題的幾種觀點

(一)應由擬設立的公司承擔

該種觀點認為,我國有關稅收法規明確規定,以房地產出資應視同房地產轉讓,由承受的單位或個人交納契稅,而在以房地產出資設立公司的情況下,房地產的承受單位就是擬出資設立的公司。

(二)應由所有出資人共同承擔

該種觀點認為,由擬設立的公司承擔房地產出資的契稅違反了公司法的資本真實原則,侵害了公司債權人的利益。公司系由各股東(或發起人,下同)共同出資設立,在各股東方無明確約定的情況下,本著公司原則,因出資而產生的稅費只能由各股東按各自享有的公司股權份額比例共同分擔。

(三)應由以房地產出資的出資人獨自承擔

該種觀點認為,根據《中華人民共和國公司法(2005修訂)》的相關規定,各出資股東應有義務保證各自所認繳的出資足額繳付公司,對于房地產等非貨幣方式繳納出資來說,則應由相關出資人負責將該等出資足額交付或登記至公司名下。而其既然選擇以非貨幣方式出資,則因其出資本身所產生的稅費自然只能由其自行承擔。

四、評析及結論

筆者認為,以房地產出資設立公司需交納的契稅及因房地產出資而產生的其他稅、費(包括房地產評估費、資產轉移印花稅等,以下與契稅合稱“出資稅費”)均應由認繳該項出資的出資人承擔,理由如下:

(一)出資稅費由擬設立的公司承擔會損害公司債權人利益

雖然在各國不同的資本制度之下,各國公司法的資本原則不盡相同,但由公司法的基本目標和作用所決定,在經歷了長期的發展之后,仍形成了一些各國公司法共同認可和實行的資本原則,其中最主要的就是所謂的“資本三原則”——資本確定原則、資本維持原則和資本不變原則。我國也不例外,我國《公司法》中關于公司資本的許多規定都是這三個原則的具體體現和反映。

所謂“資本確定原則”,是指公司在設立時,必須在章程中對公司的資本總額作出明確的規定,并由股東負責繳足的公司資本制度。它有兩層意義:一是要求公司資本總額必須明確記載于公司章程,使它成為一個具體的數據。二是要求章程所確定的資本總額必須分解落實到人,即全體股東對該資本額應負繳足的責任。之所以確立“資本確定原則”,主要是為了加強對公司債權人的保護。他人在作出是否與公司發生交易的決定時,往往十分關注公司的注冊資本,因為注冊資本的多少是公司資本實力和償債能力的反映,因此注冊資本必須足額到位且不允許抽逃。

公司的財產自股東投入以后就屬于公司財產,公司財產的處分和用途應有嚴格的限制和邊界。只有那些為公司自身利益需要而發生的事項才能動用公司財產。這里我們有必要將公司成立所必需支出的一些開辦費用與出資稅費加以區別。設立一家公司可能發生前期人員費用、工商、稅務注冊登記費用、驗資費用、設立帳冊、簽訂法律文書等需交納的印花稅、辦公場所租金等,這些開辦費用是為公司自身利益所支付的、保證公司成立和維持運營所必須的費用,這些費用既可先由出資人墊付然后由公司償付,也可從公司注冊資本中直接列支。而出資稅費則是因出資行為本身所發生、為出資人利益而支付、變更出資方式就有可能不會支出或支出金額有所不同。如果將這種出資稅費從其他出資人交納的貨幣出資中列支,其他出資人交納的貨幣出資勢必少于其原來認繳的金額,使公司的注冊資本低于全體出資人認繳的總出資金額,而這種減少與公司利益無關,只是因某一種特定出資方式、出資行為而產生,這就違反了公司“資本確定原則”。依據相關法律規定,出資不實的,公司出資人將在出資不實范圍內對公司債權人承擔相應的賠償責任。

(二)出資稅費由所有出資人共擔有違公平原則

公司出資方式紛繁復雜,即可能有貨幣資金,也可能有動產、不動產以及可以依法轉讓的財產性權利等。各種出資方式的出資行為本身所需支出的稅、費成本差別巨大,以貨幣資金出資基本上不需支付任何費用,而動產出資只需完成交付即可,發生的費用主要是運輸費用,而以專利權、商標權等知識產權出資的變更登記費用也是微不足道的,但以房地產等方式出資的稅費則少則幾萬,多則幾千萬。如果由各出資人依比例共擔出資稅費,則對于那些以不需支付出資費用或僅需支付較少金額費用的出資方式出資的出資人明顯不公平。

各出資人在出資設立公司之前,要么對各自出資的財產自行估算價值,要么請專業評估機構評估價值,然后據此商定各自所占的股權比例。無論是以何種方式作價,各出資人用以確定股權比例的所依據的出資財產價值都應該是出資財產本身無負擔的價值,并未包含財產轉移所產生的稅費,這是因為各種出資方式的出資成本或出資稅費可能差別巨大,因此如果由各出資人按股權比例分擔出資稅費,則以出資成本小的出資方式(比如貨幣資金)出資的出資人顯然比所占股權比例相同的出資成本大(比如房地產)的出資人投入了更多的實際出資成本,這對前者是不公平的,違反了民法的公平原則。

(三)出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔公平合理

基于權利與義務對等、誰受益誰負擔的基本法律原則,出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔是公平合理的。

首先,出資人既然選擇了以房地產等出資稅費高的出資方式出資,就應承擔足額到位的義務,由此所產生的一切稅費應由其自行承擔,由他人承擔或分擔是對他人權利的侵害。

其次,出資人如果選擇出售房地產,以其轉讓價款出資,則該等轉讓價款理論上應低于該房地產的估值或作價金額,其差額與出資人另外支付的評估等費用之和理論上等于出資稅費。其原因就在于,雖然相關稅法規定契稅由房地產的受讓方承擔,但在一個有效市場上,一個理智的受讓方會將自己承擔的交易稅費作為其受讓成本的組成部分,從而相應降低可接受的受讓價款本身的數額。舉例來說,市價100萬的房子,如果你花100萬買下來,契稅5萬,共支付了105萬,但你馬上轉手出售也只能賣到100萬,馬上虧損5萬。因此在不考慮升值等因素的情形下,若某房地產在短時間內轉手十次,在第十次轉讓時的價款肯定應低于第一次轉讓的價款。上述舉例說明,出資稅費由該出資人承擔并沒有額外加重其負擔,反過來講,如果其不承擔該出資稅費,理論上講,該出資人反倒因為該種出資方式變相獲利了。

最后,出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔也不違反現行法律規定。原因在于:1.相關稅收法規是從稅收的角度考慮問題,比如規定房地產出資的契稅的納稅義務人為承受的單位,主要就是考慮與買賣等行為統一起來,同時考慮房地產價格的穩定和問題處理的簡單化;2.相比國務院、財政部的稅收行政法規、部門規章來講,作為法律的公司法有著更高的層次和效力,如果二者有沖突,也理應先依公司法行事;3.出資稅費由認繳該項出資的出資人承擔符合公司法關于資本確定原則的規定,對各方當事人也公平合理;4.稅法規定的納稅義務人與民事上的義務人是兩個概念,二者可以不一致,納稅義務人應承擔納稅義務,否則稅務部門有權處罰,而民事上的義務人是實際承擔者,不向公司承擔代墊費用償付義務則承擔民事責任;5.按此規則處理該等問題不致引發不良影響。

五、建議

(一)建議相關法律對出資稅費承擔問題予以明確或協調一致

客觀來講,現行契稅的相關規定對出資稅費承擔問題未做更多考慮,容易使人誤解,也可能導致在法律適用上出現混亂,建議相關部門今后能修訂相關條款,或者有關司法機關能出臺相關司法解釋,對此問題予以明確。

(二)出資設立公司的出資協議盡量約定明確

為防止事后因稅費承擔問題產生爭議而影響公司的成立、運營,各出資人應盡可能在有關出資協議中明確出資稅費的承擔問題。另外,不應想當然的認為出資稅費就應該由擬設立的公司承擔,否則可能招致公司債權人的訴訟。

(三)公司債權人的保護

作為公司的債權人,在公司財產不足以償還債務或不能按時償還債務時,可換一個角度,調查一下公司在出資或增資環節是否存在承擔了應由出資人承擔的出資稅費而相關股東未予償付的情況,如存在此等情況,不妨試一試向相關股東主張權利,也許會有意外收獲。

參考文獻:

[1]趙旭東主編.公司法學.高等教育出版社.2006年版.