印度、巴西政府績效審計制度對我國的啟示

武麗娜

摘要：文章通過對巴西、印度這兩個發展中國家的政府績效審計體制的發展現狀、政治環境、經濟環境、法律環境以及技術條件的描述分析，并與我國的政府績效審計環境進行對比，進而找出我國現行政府績效審計體制的不健全之處。并借鑒印巴兩國的政府績效審計體制中對我國有啟發意義的地方，來完善我國的政府績效審計體制。

關鍵詞：印度政府績效審計巴西政府績效審計借鑒意義績效改進績效審計環境

中圖分類號：F239文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2009)05-195-03

政府績效審計是審計發展到一定階段的必然產物，它是一種特殊形式的政府績效評估活動，是政府績效評估與管理的重要組成部分。績效審計已經不僅僅是我國政府審計的重點，在國外政府績效審計也早已作為審計工作的重點開展，并在一些發達國家和發展中國家形成了一定的特色。

一、我國政府績效審計現狀

《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》指出，“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制”是今后五年審計工作的主要任務之一，并提出“到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計。”

進入市場經濟體制，中國政府的職責正在經歷由權力型向責任型轉變，擺脫過去機構膨脹、人浮于事的現象，致力于宏觀調控和公共管理，為社會提供優質高效的服務。這不僅要求政府轉變作風和提高效率，更要求有完善的政府績效審計制度。高效廉潔的政府是以市場化為中心的今天的必然要求。但從我國目前的審計實踐來看，基本上還沒有擺脫傳統的審計的框架。政府績效審計還處于初級的發展階段，績效審計工作開展成效較低，而且績效審計的范圍不明確，審計手段也比較落后，政府績效審計的體制和方法急待改進。

國外審計制度快速發展的時期始于20世紀40年代以后，績效審計開始成為政府審計工作的中心，并且開始把績效審計與財務審計相結合發展。一些資本主義國家的政府績效審計已經發展的很完善，例如美國、英國、德國等。另外一些發展中國家也開展了績效審計，其中有的國家和地區政府審計機關還總結出一些相對成熟的績效審計方法和規律，例如：印度、巴西、巴基斯坦等國。本文著重選取巴西和印度為例，通過和我國政府績效審計環境的對比，來找出我國目前政府績效審計所存在的不足，并吸取經驗，完善我國的政府績效審計制度。

二、巴西、印度和中國政府績效審計制度環境的對比研究

巴西、印度和中國同為發展中國家，但是巴西和印度的政府績效審計體制在很多方面要比中國完善的多，三個國家所處的績效審計發展階段以及其政治、經濟、法律和技術環境存在著很大的差異，因此對其績效審計制度的發展也有很大的影響。

1各國績效審計發展現狀。審計作為一種職業在巴西很受人尊敬，因此為政府績效審計的發展提供了良好的發展空間。在政府績效審計方面，巴西還設立了專門的績效審計部門，其職能從以前的事后財務檢查到現在的事前預防性審計，表明巴西的企業對內部控制的高度重視，審計工作的地位較高，巴西目前有15000名職業內部審計師，同時有20000名政府審計員。其績效審計體制也比較健全。可以為我國績效審計體制的完善提供一些有效的參考。

印度在20世紀70年代，其最高審計機關在審計內容、方法、質量方面采取了一些新舉措，使得績效審計有了長足的發展，印度已由過去的財務審計發展到測試評價政府活動和公共事業的總體效益，即測試其經濟性、效率和效果性階段，現在整個審計工作仍處在繼續變革之中。印度的政府績效審計分為宏觀政府績效審計和微觀政府績效審計：宏觀績效審計主要包括社會發展計劃績效審計、經濟發展計劃績效審計、財政收支的績效審計；微觀績效審計則大致分為企業和公共投資項目績效審計上。在印度政府宏觀績效審計上主要在政府各種發展計劃和項目支出進，行審計，以確定這些計劃是否得到經濟有效貫徹執行和是否達到了預期的效果、執行中是否浪費了資金、是否有效的防止財務差錯。

現在我國正處于經濟轉型期，對績效審計在國家宏觀調控中的地位還沒有真正的重視起來。審計還沒有真正的發揮其應有的社會職責。我國現階段的績效審計主要還是在財務收支真實合法審計基礎上的延伸、深化。很多的審計還只停留在審計政府公共行為以及在下級執行這些過程中的合法性，很多的審計都是在已經顯出問題的情況下進行的審計調查，沒有對各部門各項目進行事前的預防性審計，更沒有重視對國家宏觀經濟調控支出項目的經濟性、效率性和效果性進行審計。加拿大前審計長埃尼斯·M·戴伊FCA在《亞洲發展中國家和工業化國家的績效審計》一文中，把中國排在有限績效審計經驗的國家，而把印度排在具有廣泛績效審計經驗的國家。可以看出，我國政府績效審計的完善還有很長的路要走。

2政治環境對績效審計體制的影響。色西是一個聯邦制國家，國家是州、聯邦行政區和市的聯合。巴西的法律體制采用了羅馬傳統制。聯邦政府、州和市政府可以頒布法律。巴西的審計制度必然具有聯邦制政體的特征，國家審計監督必須實行對聯邦政府、州和市政府的監督，而各級政府又都有自己的權力，這要求審計機構必須具有一定的權力才能履行其職能。因此，巴西審計制度的主要特征是審計監督機構具有司法權，也就是除了審計職能外，還具有一定的司法權限，反映了巴西政府對法制的強化及重視。

印度實際的最高行政機關是由總理和內閣部長組成的內閣，實行聯邦制體制和議會多黨制的政治體制，各黨派在決策中是以“經濟人”的面目出現的，因此財富的所有者希望通過績效審計對政府管理產生影響。印度審計會計部實行垂直領導、分級負責和歸口治理的政府審計治理體制。主要由主計審計長公署、聯邦審計、地方審計、地方會計和培訓機構組成。最高審計機關是主計審計長公署(the Comptroller and AuditCeneral of India，簡稱CAG)。這種垂直領導的模式使得下級審計機構在執行績效審計任務時只要對上級審計機構負責，而不用受地方政府的制約。

我國實行的是共產黨領導下的多黨合作的政治制度，各個民主黨派通過各種方式積極參與國家管理。我國的各級政府代表國家執行權力，各級人民代表大會對政府的工作進行監督。我國審計機關領導體制采用的是雙重領導體制。審計機關直接受本級人民政府行政首長領導，地方審計機關實行雙重領導體制，同時受本級人民政府行政首長和上一級審計機關領導；地方審計機關的審計業務以上級審計機關領導為主。這樣的一種雙重領導的體制本意是要加強審計機關工作的一致性和獨立性，既要有利于審計工作的統一領導和規劃，又要使地方審計機關能結合本

地的實際情況，在本地政府的領導之下，因地制宜的實施審計。然而，當行政工作與目前我們的具體業務工作相矛盾時，則行政會發揮決定性的作用。此時的“雙重領導”的實質就變成了地方政府的領導，這無疑會嚴重影響審計的獨立性，嚴重制約審計監督作用的發揮。

3經濟環境因素。巴西雖為發展中國家，但綜合實力居拉美首位，經濟結構接近發達國家水平。巴西經濟體制是一個以私有制為基礎的體系，是一個市場經濟國家。巴西的市場經濟體制決定了社會對公司及政府相關的財務信息具有較強的需求，政府必須要把其相應的財務信息充分的透漏給公眾，并且審計制度要求審計部門為社會公眾提供準確的審計信息，并要求對相關問題的后果提供明確的問責機制。

印度實行以公營企業為主導的公私企業并存的混合經濟體制，公營經濟主要集中于投資較大、周轉期較長、收益較少的基礎工業、重工業、交通運輸業、軍火工業、公共設施、重要的金融機構等，它們對整個國家經濟生活起著統治和支配的作用。由于印度的生產力水平還不高，經濟還處于不發達的狀態，因此在財務活動中存在著一些違規和違紀現象；同時其國有經濟關系國民經濟的命脈，國有經濟的效益水平直接影響到整個國民經濟的發展。因此，印度對國有企業的審查力度也在逐步的完善，目前印度對國有企業的審計開始采用績效審計和財務審計相結合的辦法。對國有企業的審計主要包括：財務審計、補充審計、經營事項審計和績效評價。從對國有企業的財務審計為主轉向了對國有企業的包括投資決策、工程項目實施與管理、生產情況、設備能力利用率、內部成本控制制度等為主的績效審計。

我國現行的經濟制度也是以國有經濟為主的混合經濟體制。國有經濟也是關系我國國計民生的支柱產業或部門，國有企業也是我國最早開展績效審計的領域。隨著我國現代企業制度的逐步深化，國有企業管理方式與績效考核也在相應的改進，但與印度相比，我國績效審計還是相當薄弱的。目前，我國對國有企業的審計仍基本以真實性、合法性為目標和內容，只是在按照財務審計的要求和程序完成審計以后，多做了一些關于經濟性，效益性等方面的評價，羅列了幾個比較性的數字，沒有對國有企業的資產使用情況、投資決策、成本控制機制等做真正的績效考核，績效審計的審計目標、審計方法和審計程序等要素均未體現明顯。

4各國法律規范。根據巴西憲法，聯邦各級權力機關及其相關機構的財務、金融、預算、經營和資產由國會負責監察，聯邦審計法院是協助國會進行監察的最高審計機關。不過，聯邦審計法院不隸屬于國會，也不隸屬于政府和最高法院，而是一個獨立的、具有司法職能的審計機構，這種結構使其可以公正獨立地行使審計職能。巴西設有一個具有公眾透明度的反腐敗委員會，是由社會各方面的人組成的，主要是為反腐敗提供建議。同時也跟檢察院密切配合，共同制定聯邦韻法律政策，以提高政府管理水平。此外，聯邦審計法院十分重視發揮社會監督及輿論監督的作用，他們鼓勵公民利用專用檢舉電話向審計法院舉報，法院還會將調查處理結果告知舉報人。同時，對于媒體揭露的相關問題，聯邦審計法院都會立案調查，并將結果公之于眾。

印度為了制約腐敗，提高政府效率，早就在憲法中規定了總審計署的職能，并于1971年制定了《總審計長法》，賦予審計工作廣泛而獨立的權力。印度《憲法》明確規定，總審計署在國家經濟生活中扮演“雙重角色”；一方面代表議會立法機關，監督和確保行政部門收支嚴格按照法律行事，另一方面代表聯邦政府，確保地方政府在政府開支中“有法必依”。為確保總審計署工作的高度獨立，避免在經濟上“受制于人”，印度法律明文規定，包括總審計長在內所有總審計署工作人員的工資、補貼等都來源于國家專項特別基金，不受議會和政府管轄。總審計長由總統直接任命，監督財政事務，并對總統負責。為避免總審計長在工作中受到行政系統或者黨派影響，印度法律規定，總審計長在退休后，不能在聯邦政府和地方政府內擔任任何職務。法律的保障使得印度在審計方面有了迅速健康的發展，同時也為績效審計的發展提供了很好的環境。

我國《憲法》和《審計法》對審計機制做出了規定。憲法規定我國審計機關領導體制采用的是雙重領導體制。審計法規定國務院設立審計署，在國務院總理領導下，主管全國的審計工作。審計長是審計署的行政首長。審計機關履行職責所必需的經費，應當列人財政預算，由本級人民政府予以保證。并且法律對關于具體審計執行和懲處的規定則比較籠統，其中關于績效審計的規定相當粗略，不具有操作性，實際審計中的許多問題無法遵循。對國家、企業的財務審計還是主要停留在真實性、合法性和效益性上，沒有引入績效審計。

5技術發展水平對績效審計的影響。在發展中國家中，巴西是電子政務工作做得比較完善的一個具有代表性的國家。上世紀80年代以來，政府精簡機構，轉變職能，由原來對企業的直接管理轉變為間接管理，電子政務也得以迅速發展。巴西政府管理和運作全都實現了電子化程序，所有聯結政府與市場乃至普通國民之間的政務活動都通過網絡來完成。巴西的電子政務工作主要由一個政府內部網和一個綜合服務網來承擔。政府內部網是專門為政府機構內部提供服務的內部局域網。綜合服務網主要是為民眾提供政務信息服務，各類政務信息以及辦事的程序都公之于眾，為每一個公民提供政務服務和網上查詢。如在政府財政網上，巴西聯邦政府的每一筆開支和收入都會24小時不間斷地反映出來。這樣一種透明化的辦公模式，使得政府的支出行為都在公眾的監督之下，無形中提高了政府績效。

印度在各類計算機軟件開發方面已躋身于世：界先進行列。作為一個技術產品發展的大國，其越來越多的政府部門和企業都加大了對計算機系統的投資，廣泛使用信息處理系統，使得計算機系統的審計已經十分必要。由于計算機的不斷增多，將計算機用作審計工具變得非常現實，應用價格低廉的計算機技術開發通用軟件和審計軟件，以及計算機之間更好交流的潛力都有助于向審計人員提供計算機方面的支持。印度審計部門已經開始對被審計單位計算機系統進行審計，一是對系統開發生命周期的審計；二是對IT系統的績效審計。

相對于巴西和印度而言，我國政府在績效審計方面的計算機應用還處于初級階段。由于政府績效審計有很強的技術性，對績效評價的效益指標要綜合應用計算機進行分析處理。而我國基層政府還主要是運用傳統的手工方法，信息化程度不高。同時，隨著近年來國家對地方轉移支付的增加，財務的不透明使得地方的貪污腐敗嚴重，大大地降低了國家政策的執行效果，也使得政府的績效考核難度增加。

三、借鑒意義

根據以上的分析可以看出，盡管巴西、印度的政治體制、經濟體制、法律制度以及技術發展水平和我國存在差異，但是巴西和印度的績效審計制度在很多方面還是很值得我們借鑒的。

1增強下級審計機構的獨立性。我國審計體制實行“雙重領導”的本意是要加強國家審計機關工作的一致性和獨立性，既要有利于審計工作

的統一領導和規劃，又要使地方審計機關能結合本地的實際情況，因地制宜的實施審計。但是在實施具體的審計工作時，當下級審計機關與當地政府的利益發生沖突時，由于審計機構要一定程度上受制于地方政府的領導，因此實質上就形成了下級對上級政府的審計。在我國的現行法律制度還不健全的情況下，“尋租”的機會增加，審計的公證效力降低，嚴重影響了審計職能的發揮。

因此，建議審計體制應該改變現有的雙重領導的體制，改為垂直領導，下級審計機構直接受制于上級審計機構，單獨對上負責，和當地政府是完全的平行機構而不用接受當地政府的領導。這樣可以集中審計部門的力量，增加審計部門的監督權限，各級政府直接接受審計署的監督，實現了黨中央和國務院對各級政府的有效監督。

2實施審計結果問責機制。績效審計的目的就是為了加強對政府的監督，減少政府內部的很多不良現象，例如：肆意揮霍公款、政府基建工程落實不利、管理成本控制不足等問題。但是如果績效審計只停留在審計層面上，而沒有對相應的審計結果作出獎罰處治或是沒有對有問題單位強制做出整改要求，只是要求違規單位和部門進行違法違規的批評教育，在市場化步伐不斷加快的今天，是難以產生公眾對審計監督的信任，也不利于政府管理效率的提高。因此建議，可以建立審計署要具有一定的行政執行力，把審計結果與審查懲處結合起來，這樣可以大大提高審計結果的透明度；同時建立了審計結果的問責機制，增強了審計部門的公信力。

3完善績效審計指標體系。我國的績效審計還主要是在財務審計基礎上的延伸，績效審計指標也只是在經濟性和效益性方面有一個大致的數字反應，并沒有把績效審計結果加入到上級領導工作表現的考核機制中來。績效審計指標的不完善大大阻礙了我國績效審計制度的發展。

建議要借鑒印度的績效審計評價指標體系。對政府宏觀政策的審計要點進行具體的指標規定。例如：在考察政府部門經濟發展計劃的績效上要審查支出是否取得了預期的效果，執行中的浪費程度，以及項目承擔單位的使用資金權力；對社會發展績效的考核要包括對各種發展和支出項目進行審計，社會受益，情況、財政公共支出的實際效果、資金管理情況以及取得的物質成績指標等。

4要促進績效審計與財務審計相結合。目前，我國政府的績效審計還是只停留在對財政資金使用的合法性上，只是根據一些賬面數據進行真實性的審查，并沒有對資金的使用效率做出合理的審核標準。而現在我國“事權下放，財權上收”的行政管理特點，使得我國下級政府單位的財政收支和責任嚴重不相符，資金在層層下撥的過程中大量流失，政府部門存在大量的違法違規現象，資金的使用效率低下，嚴重影響了我國政府的執行力。因此建議，要把績效審計加入到財務審計的程序中，在審核數據的真實合法性的基礎上，進行資金使用的有效性審核，把績效考核作為政府人事考核的重要部分。這樣才能促進績效審計的順利執行以及增強執行的有效性。

5要明確績效審計的法律法規細則。盡管在實際工作中已經開始注重績效審計的立法，例如《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》指出了：“要全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式、提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境有好型社會。”并提出今后五年審計工作的主要任務2；--是要提高政府績效管理水平和建立政府部門責任追究制。可以看出我國政府正在向西方國家學習，推行“3E”標準用于績效審計中。但是現在我國在具體開展績效審計監督方面的條文規定還是比較模糊，現行的條文沒有涉及評價被審事項績效的指標體系。

建議要在法律中明確各機構開展績效審計的審計標準，根據不同的行業在法律中要有不同的績效審計指標以及審核過程。只有用法律法規的形式把績效審計明確下來，審計人員在進行績效審計時才有法可依，才能把績效審計真正的落實下來。

6改變對審計部門資金的撥付渠道。目前我國的審計機關履行職責所必需的經費，是列人財政預算，由本級人民政府予以保證的。這樣的一種資金撥付模式，同時加上我國現行的審計部門實行的“雙重領導制”，這樣很容易使得審計部門與本級政府成為利益相關者，加重“尋租”現象，降低績效審計效率和可信力。

因此建議，可以借鑒印度經驗，設立國家專項基金用于審計機關所有審計工作人員的工資補貼費用支出，這樣可以使得審計部門與本級政府的利益沒有互相交叉，減少了尋租機會。

7推行電子政務。對我國政府來說，過于龐大和繁復的行政體系降低了行政的效率。資金在從上向下的撥付中流失嚴重，政策也常常由于信息傳達的失真，過于冗長的中間執行過程而失去其原有效力。

建議，借鑒印巴經驗，在績效考核中引入電子政務，充分發揮互聯網公開透明、易于部門交流的優勢。把計算機用于績效管理，應用價格低廉的計算機技術開發軟件和審計軟件來綜合分析績效考核指標，減少財務手工記賬的低效率。同時可以設立網上監督檢舉渠道，接受群眾對政府機構的監督檢舉。

總之，我國政府的績效審計制度的完善還有很長的路要走。在這個過程中，一定要積極的考慮到各方面的現實情況，完善各方面的績效審計的細節規定，使我國的績效審計在理論和實踐上都有所突破。

參考文獻：

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(作者單位：南開大學經濟學院財政系天津300000)

(責編：賈偉)