我國政府會計引入權責發生制的若干思考

摘要:傳統的政府會計核算以收付實現制為基礎，隨著社會的不斷進步和發展，收付實現制為基礎的政府會計弊病日益突出。權責發生制強調權利的取得與義務承擔作為確認的標準， 全面地反映實際資產和負債，更有助于改進政府部門的服務質量和效率，優化政府的決策。結合我國國情，本文認為，我國政府會計改革應該借鑒國際經驗有選擇地進行權衡取舍，循序漸進地實施相關改革。

關鍵詞:政府會計;權責發生制;收付實現制

我國現行政府會計制度執行的是1998年實施的預算會計體系，采用的是收付實現制的記賬基礎。隨著市場經濟的發展和公共財政體制的建立，該制度與會計實務之間的不適應表現的越來越明顯。借鑒國際社會政府會計制度的改革方向，在公共財政管理制度和市場經濟體制建設不斷深化的形勢下，對我國政府會計目標進行重新定位，引入權責發生制已成為我國政府會計改革的核心內容和主流趨勢。

一、政府會計制度實行收付實現制的主要弊端

(一)不利于防范政府債務風險

收付實現制不能全面反映政府債務。在收付實現制下， 政府負債只核算政府當期實際收到現金的直接顯性負債(政府債券和政府借款等)，而對于當期業務已經發生而資金尚未支付的直接隱性負債(政府欠發工資、社會保障基金缺口等) 以及可能引起財政支出增加的或有負債(政府擔保債務、金融機構不良資產等) 等財務狀況不能得到真實的反映， 最終不利于政府做出防范風險的正確決策。

(二)不利于考核政府部門運營績效

收付實現制以會計期間款項的實際收付為標準入賬，這就使得當費用發生與支付不在同一期間時，會計記錄的支出不能正確反映當期政府活動所支付的代價，造成資源利用率低， 績效管理水平低。政府的有效運行主要依靠現金流量和現有財產資源。在收付實現制下不考慮各部門運轉過程中對現有資源的耗費， 缺乏有效的資產運行成本監管機制，不能真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產品和服務的成本耗費與效率水平， 造成資源的嚴重浪費和流失， 政府部門的運營績效不能得到準確的披露和評價。

(三)不利于實行零基部門預算

我國的預算編制正在以“零基法”取代“基數法”。在傳統的“基數法”下， 按照基期年的支出基數簡單地加上一個增長比例確定各部門的支出指標， 因而，在決策時不需要過多的會計信息。但在“零基法”下， 一切從“零”開始， 主要根據各部門的職責、占用的經濟資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度。如果沒有可靠的會計信息， 就無法編制“零基預算”。我國的行政、事業單位長期以來在使用預算資金、開展公務活動中形成并擁有大量的房屋、建筑物等固定資產，但收付實現制側重于財政資金的收支核算，實際工作中行政、事業單位往往存在固定資產登記不及時、甚至不入賬等情況; 即使已入賬的固定資產， 按現行制度規定不計提折舊， 也無法反映固定資產的使用情況， 不能真實、完整反映各單位占用的經濟資源及使用情況， 難以為編制部門預算提供清楚的“家底”。

(四)不利于真實披露政府會計信息

在以收付實現制為基礎的年度預算執行過程中，各級政府部門經常會遇到預算已經安排，但由于各種原因造成當年無法支付款項的問題，從而使年終結余出現“虛增”現象。根據現行的會計制度，大部分支出是以財政撥款數列報支出，即按國庫實際撥出款項列報。而對于一些較大的支出項目，需要按項目進度分次撥付資金。當部分項目跨年度的時候，就可能會出現國庫實際撥款數小于預算支出項目所需金額的情況，按此記錄和確認總預算會計的支出數就會使預算出現結余，而實際上它是應付未付的資金，并不是真正的預算結余。

二、政府會計制度引入權責發生制優勢

(一)真實反映政府資產和負債情況

收付實現制下的政府會計核算不記錄非現金交易事項對政府資產和負債的影響，不區分資本性支出和經常性指出。所有的非現金交易不作為收入、支出核算，相應的債券與債務也不確認，導致債權、債務、資產等財務狀況不夠完整，難以揭示政府及其所屬單位財務狀況。權責發生制下的政府會計核算要求運用配比原則，把政府的財務狀況以資源的形式進行系統地整合，在很大程度上能正確反映會計期間的經營成果。為此國際貨幣基金組織專門指出:“只有采用權責發生制才能全面反映政府的資產和負債狀況，以及政府的所有公共交易。”如政府公債利息，在以收付實現制為基礎核算時，只按照當年實際支付的利息確認支出，而以權責發生制為基礎核算時，則按當期應計利息來確認，不是以當期實際支付的利息來確認。

(二)是公共財政改革的必然要求

近年來，我國財政體制發生了較大變化，部門預算、國庫集中支付、收支兩條線、預算外資金納入預算管理、政府采購、績效評價等重大改革措施相繼出臺，對財政資金的管理由過去的“ 切蛋糕”、重分配，向事先的部門預算、事中的政府采購和國庫集中支付，以及事后的監督管理與追蹤問效轉變。各級財政部門也順應公共管理浪潮，開始循序漸進地逐步建立適應我國市場經濟發展需要的公共財政體制。公共財政的基本理念是，政府財政應當側重于向社會提供公共產品(包括公共服務)，如社會保障、科學教育、衛生保健、環境保護、基礎設施等，以彌補市場失靈，為市場主體營造一個規范、公平、穩定的競爭環境。“公共性”成為公共財政的本質特征，政府很少或者不再提供私人產品。毫無疑問，政府職能的轉換和市場體系的完善已經為公共財政體制改革創造了一個良好的平臺。在公共財政體制下，要保證財政資金使用的有效性和財政管理的公開、公正、透明，考察部門預算的合理性及其執行效果，考察政府采購成本的公允性，對財政資金的使用實施有效的監控等，都需要相應的政府會計信息作支撐。

(三)有利于政府績效的推行

效率是決定社會分工的主要原因。在經濟體制轉軌過程中，政府和市場在經濟運行中的分工逐步明晰。政府職能的重點轉向公共產品的提供和宏觀調控，之所以這樣分工，是因為公共產品由政府提供會更有效率。效率是政府的本質屬性，實行績效預算是預算改革的必然發展方向。而績效預算的一個突出特點在于它是從納稅人的角度出發，把市場經濟的一些基本理念融入公共管理之中，借助投入-產出分析評價政府提供公共產品的效率。在績效預算的框架下，政府部門獲得的預算資金同其制訂的業績指標有直接而緊密的聯系，績效預算體現的是以效率為中心的理財思想，即預算支出的基本目的就是要提高預算資金的使用效率，這就必須對預算的執行情況和完成情況進行考核和評價。由于權責發生制以業務的實際發生為依據入賬，可以將費用同業績相配比，所記錄的支出能夠反映當期業務支出所支付的代價，因此能夠真實、準確地反映政府部門和政府部門提供的公共服務的成本耗費和效率水平，能夠適應開展績效預算管理的需要，為下一步績效預算的推行奠定了基礎。

(四)與國際接軌的需要

20 世紀80 年代以前， 各個國家的政府會計環境盡管體制不同、國情各異， 但就政府會計采用的核算基礎而言， 都實行收付實現制。20 世紀80 年代末期， 新西蘭率先對政府會計進行改革， 將權責發生制全面引入政府會計， 從而成為世界上第一個在政府會計中實施權責發生制基礎的國家。澳大利亞緊跟其后，于20 世紀90 年代初期也在政府會計中全面實施權責發生制。此后， 一場政府會計改革的浪潮在全世界迅速掀起， 經濟合作與發展組織的各成員國家開始研究和探索政府會計權責發生制問題， 到目前為止， 包括新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國、法國等超過半數的成員國已開始在政府會計中不同程度的引入權責發生制。許多發展中國家也開始對政府會計進行改革， 逐步摒棄完全的收付實現制，一定程度上采用修正的收付實現制或修正的權責發生制。政府會計改革浪潮引起了有關國際組織的關注。國際會計師聯合會專門成立國際公立單位委員會，研究制定公立單位會計準則。世界銀行、國際貨幣基金組織也開始提倡改革公共財政領域， 并將由收付實現制向權責發生制會計轉變視為改革的重要內容。我國要融入國際社會，不僅要實現企業會計準則的國際化，而且在政府會計核算體制建設和公共財政改革的過程中也要與國際接軌，而權責發生制會計確認基礎的中國化是尤為關鍵的一步。

三、我國政府會計制度引入權責發生制路徑選擇

從理論上講， 完全的收付實現制和完全的權責發生制并非是對立的選擇， 它們只是會計基礎的兩個極值。在兩個極值范圍內， 我們可以通過調整進行不同程度的應用，設計一個最佳的路徑， 既能充分發揮權責發生制的長處， 同時又能利用收付實現制的優勢。

(一)政府會計核算的改革必須和財政管理改革相協調并服務于財政管理工作

首先，政府會計核算的改革，必須考慮預算編制、預算運行中的日常管理和審計監督的需要;其次，由于我國的市場經濟體制及相關的財政、政治體制都仍處在深化改革和完善的過程中，因此政府會計基礎的選擇和轉換，必須考慮到我國公共管理和財政管理改革的需要。特別是在推行政府會計改革過程中，必須注重與部門預算改革、政府采購制度改革、政府支出績效評價等現有的各項改革相協調，共同推動財政管理工作高效率、低成本運轉。政府會計核算改革涉及政治、經濟，因此在改革過程中要權衡成本收益，改革方式和步驟沒有統一標準。

(二)權責發生制的推行應采取循序漸進的辦法

由于我國的經濟改革走的是漸進式道路，政府會計改革勢必將是循序漸進式的，在引入權責發生制會計上也將是漸進式的，不可一蹴而就。所以，根據我國的現實條件，要從部分采用權責發生制開始，逐步地向較高程度的權責發生制過渡。第一、選擇以適合于權責發生制基礎的重要預算科目為中心。目前，可以利用權責發生制基礎進行記錄的預算科目有:社會保障支出、債務收入與債務支出。第二、結合部門預算改革，選擇一些部門作為權責發生制政府會計的試點，并推行績效預算。在實施試點改革的過程中，我們可以同時編制權責發生制和收付實現制兩套政府財務報告，既可以維持現有系統的正常運作，又可以支持權責發生制信息系統的運行。

綜上所述，我國應當從實際情況出發，借鑒與揚棄并存，繼承和發揚并重。在改革的過程中穩扎穩打，先易后難，全面、穩妥地推進各項改革，逐步建立起既有中國特色又有較強操作性的預算會計核算基礎和財務報告體系。

參考文獻:

[1]劉光忠.改進我國預算會計制度的思考[J].會計研究，2002 年第1 期

[2]鐘蓓雄.關于我國預算會計改革的探討[J].上海會計，2003年第5期

(作者單位:深圳市教育局計財審計處)