納稅申報中征納雙方權利義務的錯位與規范

摘要:在稅收征納實踐中，納稅人和征稅人的權利和義務常常存在“錯位”。納稅申報環節不僅存在納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”、納稅人義務“越位”與征稅人義務“缺位”等侵害納稅人合法權益的問題，而且存在納稅人權利“越位”與征稅人權利“缺位”、納稅人義務“缺位”與征稅人義務“越位”等危及征稅人依法征稅權的問題，導致一方權利侵犯另一方權利，或者一方義務轉化為另一方義務。立足于征納雙方法律地位平等和權利義務對等的原則，對征納雙方權利和義務進行規范，使其權利義務“歸位”，成為規范稅收法律關系、實現征納和諧的重要環節。

關鍵詞:錯位; 越位; 缺位; 歸位

中圖分類號:F276 文獻標識碼:A 文章編號:1003-3890(2010)03-0072-05

國家稅務總局發布的《關于納稅人權利與義務的公告》中首次對納稅人在納稅過程中所享有的權利和應盡的義務進行了明確說明。但是，在稅收征納實踐中，納稅人和征稅人常常存在權利義務“錯位”的問題，即權利主體實際享受了過多或過少的權利、義務主體實際承擔了過多或過少的義務。以下以納稅申報環節為例，詳細探究征納雙方權利義務“錯位”的具體表現，并提出推動征納雙方權利義務“歸位”的建議。

一、納稅申報環節征納雙方的基本權利與義務

(一)征納雙方權利與義務的基本解析

現代稅收理論認為，稅收是納稅人與政府之間的一種互利關系，納稅人享受政府提供的公共產品而向政府納稅，政府提供公共產品而向納稅人征稅。因此，在稅收法律關系中，納稅人與征稅人的法律地位是平等的，各自享有一定的權利并承擔相應的義務，其權利與義務相對等。進一步說，權利可以分為三個層次:一是應有權利，即按照平等正義的原則，權利主體在稅收法律關系中應當享有的權利;二是法定權利，即通過法律規定賦予權利主體的權利，這種權利十分明確而具體，具有普遍的約束力;三是實際權利，即權利主體實際享有的權利，它可能大于或小于應有權利和法定權利。同樣，義務也可以分為三個層次:一是應有義務，即按照平等正義的原則，義務主體在稅收法律關系中應當履行的義務;二是法定義務，即通過法律規定施加于義務主體的義務，這種義務十分明確而具體，義務主體應當嚴格履行;三是實際義務，即義務主體實際所履行的義務，它可能大于或小于應有義務和法定義務。

(二)納稅申報環節征納雙方的應有權利和義務

納稅申報(Tax Declaration)是稅收征收管理的重要環節，納稅人自行申報納稅是當前我國稅收征管模式的基礎。在納稅申報環節，納稅人和征稅人各自應當享有一定的權利，并承擔一定的義務。

1. 從納稅人角度來看，其在納稅申報環節至少應當享有以下基本權利:(1)納稅申報方式選擇權。《征管法》第二十六條規定:納稅人、扣繳義務人可以直接到稅務機關辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表，也可以按照規定采取郵寄、數據電文或者其他方式辦理上述申報、報送事項。(2)延期申報權。《征管法》第二十七條規定:納稅人、扣繳義務人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經稅務機關核準，可以延期申報。經核準延期辦理前款規定的申報、報送事項的，應當在納稅期內按照上期實際繳納的稅額或者稅務機關核定的稅額預繳稅款，并在核準的延期內辦理稅款結算。可見，納稅申報方式選擇權和延期申報權既是納稅人的應有權利，同時也是法律賦予納稅人的法定權利。(3)納稅申報修正權。即納稅人、扣繳義務人在法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律行政法規的規定確定的期限內，發現納稅申報內容有誤的，應當允許其進行更正申報或補充申報。納稅申報修正權屬于納稅人的應有權利，但是尚未得到我國法律的確認，不屬于納稅人的法定權利。

在納稅申報環節，納稅人的基本義務即依法進行納稅申報的義務。《征管法》第二十五條規定:納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。《征管法實施細則》第三十二條規定:納稅人在納稅期內沒有應納稅款的，也應當按照規定辦理納稅申報。納稅人享受減稅、免稅待遇的，在減稅、免稅期間應當按照規定辦理納稅申報。可見，依法進行納稅申報既是納稅人的應有義務，同時也是其法定義務。

2. 從征稅人角度來看，其在納稅申報環節至少應當享有以下基本權利:(1)延期申報核準權。征稅人應當對納稅人提出的延期申報申請資料進行審核，符合條件的予以核準，并確定納稅人是按照上期實際繳納的稅額還是按照征稅人核定的稅額預繳稅款。按照核定稅額預繳稅款的，征稅人應當對納稅人的預繳稅款數額進行核定。(2)逾期申報處罰權。《征管法》第六十二條規定:納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款;情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。這兩項權利既是征稅人的應有權利，同時也是其法定權利。

在納稅申報環節，征稅人至少應當履行以下基本義務:(1)為納稅人納稅申報提供基本條件。為納稅人提供直接上門申報、郵寄申報、數據電文申報等多元化納稅申報方式，為納稅人納稅申報提供優質服務。(2)接受納稅人納稅申報并對納稅申報資料進行形式上的審查。

二、納稅申報環節征納雙方權利義務的“錯位”

(一)征納雙方權利與義務“錯位”的理論分析

應有權利和法定權利并不等同于實際權利，應有義務和法定義務也不等同于實際義務。在稅收征納實踐中，由于各種因素的影響，征納雙方的權利和義務可能存在“錯位”，權利主體的實際權利可能大于、也可能小于應有權利和法定權利，義務主體的實際義務同樣可能大于、也可能小于應有義務和法定義務。具體來說，在稅收征納實踐中，征納雙方權利和義務“錯位”的主要形式有四種:一是權利“越位”，即權利主體實際權利過大，包括實際權利大于應有權利，也包括實際權利大于法定權利;二是權利“缺位”，即權利主體實際權利不足，包括實際權利小于應有權利，也包括實際權利小于法定權利;三是義務“越位”，即義務主體實際履行的義務過多，包括實際義務大于應有義務，也包括實際義務大于法定義務;四是義務“缺位”，即義務主體實際履行的義務不足，包括實際義務小于應有義務，也包括實際義務小于法定義務。

(二)納稅申報環節征納雙方權利義務“錯位”的具體表現

在稅收法律關系中，由于納稅人處于相對弱勢地位，而征稅人處于相對強勢地位，因此按照通常理解，納稅人一般是權利“缺位”和義務“越位”，即納稅人實際享有的權利不足而履行了過多的義務，征稅人一般是權利“越位”和義務“缺位”，即征稅人實際享有的權利過多而履行的義務不足。但是，在稅收征納實踐中，同樣也存在納稅人權利“越位”而征稅人權利“缺位”、納稅人義務“缺位”而征稅人義務“越位”的情況。從納稅申報環節來看，征納雙方權利義務“錯位”的具體表現為:

1. 納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”，征稅人權利侵犯納稅人權利。從納稅人的角度來分析，包括兩種情況:(1)納稅人法定權利“缺位”。即納稅人的某項應有權利雖然得到了法律的確認而成為其法定權利，但是由于征稅人權利“越位”即征稅人妨礙納稅人行使該項法定權利，從而導致納稅人無法真正享受該項法定權利。如上所述，納稅申報方式選擇權既是納稅人的應有權利，也是納稅人的法定權利。但是，在稅收征納實踐中，征稅人常常在某種程度上左右了納稅人對納稅申報方式的選擇，甚至強制納稅人選擇某種特定的納稅申報方式，從而使納稅人無法真正享受自主選擇納稅申報方式的權利。如部分地區稅務機關為了推行網上納稅申報方式，要求距離稅務機關辦稅服務大廳很近的納稅人也必須采用網上申報方式，而這些納稅人主觀上更傾向于采用對其更為便捷的直接上門申報方式，這實際上就是征稅人權利對納稅人權利的侵犯。(2)納稅人應有權利“缺位”。即納稅人應當享有某項權利，但該項權利并沒有得到法律的確認，從而納稅人實際上無法享受到該項權利。如上所述，納稅申報修正權是納稅人的應有權利，但是這一權利目前并沒有得到我國法律的確認，從而納稅人無法享受該項權利。

2. 納稅人義務“越位”與征稅人義務“缺位”，征稅人義務轉化為納稅人義務。在稅收法律關系中，納稅人的義務可以分為兩大類:一是給付義務，即納稅人向征稅人繳納稅款的義務;二是作為義務，即為實現給付義務所設定的納稅人應當做哪些事和不做哪些事的義務①。從納稅申報環節來看，納稅人的應有義務是依法進行納稅申報，而征稅人的應有義務則是為納稅人的納稅申報提供條件，也就是說，納稅人在納稅申報環節的義務只限于“作為”義務，不應存在任何形式的“給付”義務。但是，在稅收征納實踐中，納稅人在納稅申報環節為履行納稅申報義務常常需要繳納各種費用，如選擇網上申報方式的納稅人需要向網絡運營商、網上申報軟件開發維護單位繳納一定的費用，納稅人在履行“作為”義務的同時，必須額外履行一定的金錢“給付”義務，才能完成納稅申報的過程。也就是說，由于征稅人義務的“缺位”即征稅人沒有為納稅人納稅申報提供應有的條件，致使納稅人義務“越位”即納稅人必須額外履行繳納一定費用的義務，從而本來應當由征稅人履行的義務轉化為由納稅人來履行。

3. 納稅人權利“越位”與征稅人權利“缺位”，征稅人權利讓位于納稅人權利。延期申報權是納稅人的應有權利和法定權利，同時也是納稅人的實際權利。《征管法》賦予符合條件的納稅人以延期申報權是法律科學性、嚴肅性與靈活性的體現，但是該項權利可能被納稅人濫用而成為其拖延繳納并占用國家稅款的手段。征稅人在行使延期申報審核權時可能存在兩種“缺位”:一是怠于行使延期申報核準權，對不符合延期申報條件的納稅人也準予其進行延期申報;二是怠于行使預繳稅款核定權，簡單地要求納稅人按照上期實際繳納的稅額預繳稅款，并沒有結合納稅人本期實際經營情況來確定預繳稅額。這樣，當納稅人本期經營情況大為改善、本期應納稅額遠遠大于比照上期稅額的預繳稅款時，納稅人就可以推遲一部分稅款的繳納，而按照現行規定，征稅人對納稅人超過預繳稅款而推遲繳納的這一部分稅款并不加收滯納金，從而延期申報就成為了納稅人拖延繳納稅款的手段，造成國家稅款被占用。這實際上是征稅人怠于行使權利造成納稅人對權利的濫用，征稅人權利讓位于納稅人權利。

4. 納稅人義務“缺位”與征稅人義務“越位”，納稅人義務轉化為征稅人義務。在納稅申報環節，納稅人的義務是依法進行納稅申報，而征稅人的義務則是為納稅人納稅申報提供條件、接受納稅人的納稅申報并對申報進行形式上的審核。在稅收征納實踐中，納稅人義務“缺位”主要表現為納稅人不依法進行納稅申報，尤其是未按照規定的時限進行納稅申報。在納稅人不依法按時進行納稅申報的情況下，作為目前稅收征管質量考核的重要指標，征稅人的申報率必然受到影響，征稅人為了提高申報率，必然出現兩種“越位”:一是催報催繳，即在申報期結束之前，征稅人將大量的精力用在催報催繳上。應當說，提醒納稅人依法按時進行納稅申報也是納稅服務的一項內容，但是如果征稅人將過多的管理資源浪費在催報催繳上，不但會使納稅人產生依賴心理、不利于培養納稅人依法自覺申報納稅的意識，而且必然影響到征稅人其他稅收管理事項的有效性。根據筆者對基層稅務機關的調研，每月稅收管理員用在催報催繳上的時間占其工作時間比重的20%~30%，在當前納稅戶多而稅務機關管理資源緊張的情況下，管理員根本無暇按照《稅收管理員制度》規定的工作職責開展稅收的科學化、精細化、專業化管理。二是行為扭曲，即在催報催繳無效的情況下，迫于征管質量考核的壓力，出現了征稅人代替納稅人進行零申報、甚至用自己的資金為納稅人墊付稅款的情況，以提高征稅人申報率指標的考核分值。納稅人義務的“缺位”與征稅人“義務”的越位，致使本該由納稅人履行的納稅申報義務在一定程度上轉化為了征稅人不得不履行的申報納稅提醒義務、甚至導致征稅人的行為扭曲。

三、納稅申報環節征納雙方權利義務的規范與“歸位”

納稅申報環節征納雙方權利義務“錯位”的不同形式帶來了不同的后果。從根本上說，納稅人權利的“缺位”和征稅人權利的“越位”、納稅人義務的“越位”和征稅人義務的“缺位”，都是對納稅人合法權益的侵犯;而納稅人權利的“越位”和征稅人權利的“缺位”、納稅人義務的“缺位”和征稅人義務的“越位”，則都是對征稅人依法征稅權的挑釁。因此，按照平等、正義、法定的原則，對納稅申報環節征納雙方的權利和義務進行調整，使其各自“歸位”，是規范稅收法律關系、實現征納和諧的重要環節。

(一)樹立征納雙方法律地位平等的理念，實現征納雙方權利和義務的“歸位”

現代稅收理論對稅收本質認識的基本立足點是征納雙方的法律地位是平等的，從而其權利和義務也應當是對等的。在稅收征納實踐中，針對征納雙方權利義務的“錯位”，應當切實樹立征納雙方法律地位平等的理念，從兩個方面加以調整:一是完善稅收立法體系，使法定權利逐步接近于應有權利，法定義務逐步接近于應有義務;二是完善稅收執法體系，使實際權利逐步接近于法定權利，實際義務逐步接近于法定義務。通過這兩方面調整，使稅收法律關系主體的實際權利和實際義務逐步接近于按照平等、正義原則確定的應有權利和應有義務，征納雙方的權利和義務得以“歸位”，從而實現征納雙方權利義務的平衡對等和征納關系的和諧運轉。

(二)調整納稅申報環節不利于納稅人的權利義務“錯位”，維護納稅人的合法權益

一是針對納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”的問題，應依法嚴格限制征稅人權利，防止征稅人權利侵犯納稅人權利。自主選擇納稅申報方式是納稅人的法定權利，應嚴格限制征稅人對納稅人納稅申報方式自主選擇權的干擾，確保納稅人實際享受到該項法定權利;納稅申報修正權則是納稅人的應有權利，應通過立法將納稅申報修正權確定為納稅人的法定權利，并保證納稅人實際享受到該項權利。二是針對納稅人義務“越位”與征稅人義務“缺位”的問題，應督促征稅人全面履行應有義務，防止征稅人義務轉化為納稅人義務。為納稅人納稅申報提供條件是征稅人在納稅申報環節的應有義務，納稅人的義務只限于依法進行納稅申報，不應附加任何金錢“給付”義務，對于網上申報專用網絡使用費、網上申報軟件的開發維護費等各項費用，應由征稅人支付并免費提供納稅人使用。

(三)調整納稅申報環節不利于征稅人的權利義務“錯位”，捍衛征稅人的依法征稅權

在倡導和諧社會建設、打造服務型政府的大背景下，優化納稅服務、促進征納和諧成為稅務機關的工作重心，納稅人權利“缺位”與征稅人權利“越位”、納稅人義務“越位”和征稅人義務“缺位”等損害納稅人合法權益的問題日漸得到重視，限制征稅人權利、保障納稅人權利成為處理征納雙方法律關系的主流。但同時應當指出，雖然人們越來越傾向于接受公共財政理論的稅收利益交換說，但是稅收所具有的報償性是一般的、非對等的，其表現形式仍然是對私人財產權利的剝奪，納稅人作為理性的經濟人，主觀上具有逃避履行納稅義務的動機。因此，針對納稅人權利“越位”和征稅人權利“缺位”、納稅人義務“缺位”和征稅人義務“越位”的問題，捍衛征稅人的征稅權、確保納稅人依法履行納稅義務這一主題，即使在倡導優化納稅服務、促進征納和諧的背景下，也永遠不會過時。

具體來說，在納稅申報環節，一是針對納稅人權利“越位”與征稅人權利“缺位”的問題，應確保征稅人依法嚴格行使權利，防止征稅人權利讓位于納稅人權利。征稅人應依法嚴格行使延期申報核準權，防止延期申報成為納稅人拖延繳納稅款、占用國家稅款的手段。當納稅人本期應納稅額遠遠大于比照上期稅額的預繳稅款時，征稅人在審核延期申報時，應結合納稅人本期經營情況來確定預繳稅額，對于經營情況變動大的，應合理核定預繳稅額，以維護國家稅收權益。二是針對納稅人義務“缺位”與征稅人義務“越位”的問題，應改進征管質量考核評價方法，防止納稅人義務轉化為征稅人義務。建議取消征管質量考核指標中對于申報率的考核，改為對納稅人逾期申報處罰率的考核，即考核對逾期申報的納稅人是否按規定進行了處罰，既可以督促納稅人依法按時履行納稅申報義務，使納稅人養成依法自覺申報納稅的良好習慣，又能防止征稅人迫于申報率考核的壓力帶來的管理資源浪費和行為扭曲的問題。

注釋:

①馬國強:《中國稅收》，東北財經大學出版社2008年出版，第35頁。

參考文獻:

[1]馬國強.中國稅收[M].東北財經大學出版社，2008年版.

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[3]王姝君.《論納稅人權利保障與個稅自行納稅申報遇冷[J/OL].http://www.cftl.cn/show.asp?c_id=24a_id=6811，

2007-07-24.

[4]王建平.納稅人權利保護與政府征稅權之制約[J].財經理論與實踐，2007，(4).

[5]吳金春.納稅人權利與征稅人權力間的均衡[J].廣西財政高等專科學校學報，2005，(1).

責任編輯:孫飛

責任校對:周海鷗

On the Dislocation and Regulation of Rights and Obligations of the Two Parties in the TaxDeclaration

Dong Xiaoyan

(Graduate School， Northeast Finance University， Dalian 116025， China)

Abstract: There are usually dislocations between the rights and obligations of taxpayers and tax collectors in the tax administration process. As far as tax declaration is concerned， there are not only the absence of taxpayer rights and excess of tax collector rights as well as the excess of taxpayer obligations and absence of tax collector obligations， but also the excess of taxpayer rights and absence of tax collector rights as well as the absence of taxpayer obligations and excess of tax collector obligations， which result in the problems of the rights of one party violating the rights of the other party， or the obligations of one party transforming into the obligations of the other party. According to the principle of equal legal status between taxpayers and tax collectors， it is very important to adjust the rights and obligations of the two parties and make them homing to regulate the tax legislation relationship and achieve harmony between taxpayers and tax collectors.

Key words: dislocation; excess; absence; homing