基金公司認購\\申購手續費會計核算和營業稅繳納問題探討

摘要本文從介紹基金公司認、申購手續費的兩種收費模式入手，探討不同的會計處理對基金公司會計核算以及營業稅收計算的影響，并提出筆者自己的建議。

關鍵詞認、申購手續費 營業稅 前、后端收費模式

中圖分類號:F83文獻標識碼:A

截至2009年底，我國國內基金管理公司已經發展至60家，基金公司管理的基金產品數量累計達到594只，基金業對我國經濟的影響正在日益擴大。隨著基金行業的飛速發展，其相關的會計政策、財稅政策出現了一定的滯后性，使得基金公司在遇到新業務時由于缺乏政策上的統一規范都按照各自的理解進行處理，從而導致各家基金公司提供的會計信息可比性不強，稅收征收范圍不一致，也不利于市場秩序規范管理。基金公司的認購、申購業務的會計核算方式屬于上述問題之一。本文從基金公司前、后端認購、申購手續費的會計核算入手，探討其會計核算處理方式及其引起的營業稅收繳納問題。

1 基金公司的認、申購手續費收費模式及其會計處理

1.1 認、申購手續費收費模式

開放式基金認、申購手續費的收費模式有兩種——前端收費模式和后端收費模式。基金銷售過程中，基金管理公司普遍采用的是前端收費模式，即在認購、申購基金業務發生時，基金公司和代銷機構分別向客戶收取認購、申購費。前端收費模式是先收費后管理。

隨著基金業務的不斷創新，近幾年基金公司推出一種新的收費模式——后端收費模式，旨在鼓勵客戶長期持有基金份額。這種收費模式下，基金公司在認購、申購業務發生時(前端)須向代銷機構墊付代銷機構本應向客戶收取的那部分認購、申購費，待客戶贖回時由基金公司向客戶收取當初認購、申購業務發生時客戶未付的認購、申購費。后端認、申購的收費模式在申購協議中明確規定持有年限內各年份贖回的申購費率，一般費率會隨著年份的增加而減至為零。后端收費模式是先管理后收費的一種模式。

1.2 兩種收費模式下的會計處理

客戶在購買基金的同時，支付給基金公司認購、申購手續費。在前、后端收費模式下，基金公司確認手續費有兩種不同的會計核算方式:“總額法”和“凈額法”。由于存在基金公司采用不同的手續費收入會計核算方式，不僅影響了會計信息的可比性，還會影響到稅收征管問題。

(1)前端收費模式。目前，大部分基金公司采用了“凈額法”的會計核算方式，即基金公司向客戶收取認購、申購手續費，基金公司按照代銷協議，扣減給代銷機構的手續費后，將凈額計入基金公司收入。這種方法的理論是依據實質重于形式的原則，能更好地反映經濟交易的實質。

《基金法》第二條規定:在中華人民共和國境內，通過公開發售基金份額募集證券投資基金，由基金管理人管理，基金托管人托管，為基金份額持有人的利益，以及資產組合方式進行證券投資活動。可見基金產品不是一般的金融產品，基金管理人與投資者之間不是簡單的商品買賣關系，基金管理人(包括托管人)與投資者(即基金分額持有人)之間是受托責任關系。在基金運作過程中，基金銷售費用、管理費用、托管費用都依法由投資人承擔，但由不同的收費主體收取各自應收取的法定費用。代銷機構實際收到的手續費，是按照協議從客戶支付的手續費中直接收取的，因此也不能列為基金公司成本。這種“凈額法”是基金行業內通行的做法。

另外，還存在一種\"總額法\"核算方式，根據《財務報告條例》 編制的原則，資產和負債、收入和費用不能相互抵消，即將向客戶收取的基金認、申購費全額計入基金公司收入，而支付代銷機構的費用作為費用列支。

《基金銷售管理辦法》第四十五條規定:基金管理人、代銷機構應當按照基金合同的約定和招募說明書的規定向投資人收取銷售費用，并如實核算、記賬。此銷售費用包括了基金認、申購手續費。該規定表明了基金代銷機構與基金公司是各自作為獨立法律主體的自主行為，并應以各自不同的會計主體依法獨立核算、記賬。因此對于簡單的依照“總額法”的核算方式，將代銷機構收取的手續費也作為基金公司的手續費收入，顯然是不妥的。采用此核算方式的基金公司也較少。

(2)后端收費模式。對于后端認、申購費的會計核算方式，2007年之前，基金公司普遍的做法是墊付時先掛賬，收回時沖銷掛賬，不在當期損益中反映。2007年3月13日，證監會下發各基金管理公司及相關會計師事務所《關于2006年度證券投資基金和基金管理公司年度報告編制及審計工作有關事項的通知》(證監會計字[2007]11號)要求:基金管理公司采用后端收費模式的，向客戶收取的后端認購、申購費應于收取時全額確認為收入;向代銷機構支付的銷售費應于支付時計入資產科目，在客戶持有基金份額的期間內按系統性的方法攤銷，計入當期費用。因登記注冊系統生成數據困難，無法在2006年度按上述規定實施系統性攤銷方法的公司應于2007年7月1日前實施。證監會對基金公司收取并支付手續費的整個過程進行了拆分，規定了后端收費模式采用的是“總額法”核算。

對于證監會的規定，基金公司是存在不同的看法。比較前后端兩種收費模式，筆者認為二者的區別僅僅在于收費時點的不同，在收費主體及各自取得認購、申購費的部分等實質方面是相同的。在前端收費模式下，目前基金公司僅將向客戶收取的屬于自己的那部分認購、申購費(不含代銷機構收取的部分)確認收入，采用的是“凈額法”核算;在后端收費模式下，基金公司根據證監會的規定須在客戶贖回基金時，將向客戶收取的認購、申購費全額確認收入，采用的是“總額法”核算。前、后端收費模式下采用了兩種不同的會計核算方式，不僅有悖于會計謹慎性原則，也給基金公司銷售收入的確認帶來隨意性，更使得監管機構難以對基金公司進行管理和監督。

2 基金公司兩種收費模式對營業稅的影響

基金公司前、后端收費模式采用的不同會計核算方式，給公司營業稅的計算繳納帶來很大的影響。

目前，大部分基金公司前端收費模式都采用“凈額法”確認手續費收入，并以此計算繳納營業稅，而后端收費模式采用證監會規定的“總額法”確認手續費收入，并以此繳納營業稅。在這種會計核算模式下，后端收費模式采用的“總額法”(包含代銷機構應收取的那部分收入)計算應納營業稅額時，就會多計算墊付給代銷機構的那筆收入，并以此多計算繳納了營業稅金，而代銷機構從基金公司收到其墊付的手續費且計入當期收入并以此計算繳納營業稅金時，就會產生重復征稅的問題。筆者認為，該筆給代銷機構的手續費收入在前端收費模式下是代銷機構確認的收入，因此其產生的營業稅也應由代銷機構繳納;同理，后端收費模式下，該筆收入不能以收費時點的不同而確認為基金公司的收入，并使得基金公司為此重復承擔由代銷機構承擔的營業稅金。因此，如果按照證監會的規定，僅僅因為后端收費時點的不同，就導致基金公司要對代銷機構收取的那部分認購、申購費計算繳納營業稅，顯然是不公平的。前、后端收費模式由于不同的會計核算方式使得營業稅收計算繳納的依據也不同，給稅務機關增加了監管難度，也使基金公司容易產生偷稅漏稅的情況。

后端收費模式的推出，是金融業務的一種創新，旨在鼓勵客戶長期持有，推動基金公司的業務發展。為了推動這項創新業務，政府部門應該鼓勵基金公司開展后端收費的模式，給予其與基金前端收費模式同樣的稅收待遇，這才能體現兩種業務在稅收上的公平性，從而使基金公司愿意給客戶提供多種收費模式的選擇，給基金公司的業務發展帶來積極影響。

為此，筆者有以下建議:

(1)每月末，基金公司將當月后端認購、申購業務發生時墊付給代銷機構的認購、申購費計入資產科目借方;

(2)每月末，對于當月贖回發生時向客戶收取后端認購、申購費，基金公司逐筆確認向客戶實際收取的后端認購、申購費中包含的當初認購、申購業務發生時墊付給代銷機構的那部分，計入資產科目貸方;差額為基金公司應收取部分，直接確認為當月收入，并以此計算繳納營業稅。如果向客戶實際收取的后端認購、申購費不能全部包含當初認購、申購業務發生時墊付給代銷機構的那部分，將實際收到的部分計入資產科目貸方;差額為基金公司應承擔的銷售費用，從資產科目借方轉入當月費用。

上述兩點建議，雖然操作過程較為繁瑣且需要專門的系統支持，但是從方式上可以使基金公司前、后端收費模式在會計核算方式上基本保持一致，基金公司也不會額外承擔不必要的稅收成本，有利于監管機構能夠更好地進行監督，也有利于經濟市場秩序的規范管理。當然，由于監管機構尚未出臺更詳細的基金公司銷售手續費會計核算辦法，因此筆者的以上建議也有待進一步探討論證。