隱性質量成本初探

[摘要]隱性質量成本對企業經營存在著潛伏性的危害，在企業管理中處于薄弱環節。文章闡述了隱性質量成本的涵義、特征和構成，剖析了隱性質量成本的產生原因，并從會計核算和管理體系兩個方面提出了控制對策。

[關鍵詞]會計;隱性質量成本;顯性質量成本

[中圖分類號]F275.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673-0461(2010)05-0094-03

隨著經濟全球一體化，市場競爭白熱化，價格成為企業在市場競爭中取勝的利器。價格的優勢來源于成本的控制，如何降低質量成本成為企業關注的焦點。質量成本可分為顯性成本和隱性成本。傳統的質量成本觀局限于對預防成本、鑒定成本和損失成本等顯性質量成本的管理，忽略了隱性質量成本的存在[1]。顯性質量成本只是全部質量成本很小的一部分。顯性質量成本不過是浮在水面的冰山一角，隱性質量成本才是隱藏在水面下的主體部分。[2]正確認識隱性質量成本，分析其產生的原因，控制、減少企業潛在經營風險、提高企業市場競爭力具有重要意義。

一、隱性質量成本的涵義

隱性質量成本是與顯性質量成本相對的概念。顯性質量成本是指直觀反映在會計賬目中的質量成本和損失，而隱性質量成本是指在會計賬目中難以直接計量的質量損失以及可衡量但未計入的質量損失。顯性質量成本是實際支付的成本，隱性質量成本不發生實際支出的費用，但會在無形中提高產品的成本，造成企業現在和將來的收益減少。狹義的隱性質量成本指由于不良質量給企業本身造成的隱性成本，如產品降價損失、企業因質量問題造成的聲譽損失和顧客流失。廣義的隱性質量成本除了企業本身的隱性質量損失外，還包括顧客質量損失和社會質量損失，即不良質量的產品給顧客和社會造成的無形損失和潛在損失，比如由產品的不良質量給顧客造成時間浪費、人身健康危害，給社會造成資源浪費、社會生產效率降低、污染損失等等。研究狹義的隱性質量成本，對企業經營者來說，當務之急是解決狹義隱性質量成本的認識問題。

隱性質量成本具有以下幾個特征:①無形性。隱性質量成本隱藏在企業的生產和經營活動當中，通常不被財務人員記錄在會計賬簿中，因而也不會引起管理者的注意和重視，形成一種“看不見”的成本，如產品設計缺陷引起后續補救服務大量增加、產品在生產線中的停滯時間。②估量性。隱性質量成本的產生時間難以預知，產生后成本的大小較難進行準確的計算，主要采用估算的方法得到。對隱性質量成本的估算受市場、顧客的期望等外部環境因素影響，也受估算人員的主觀影響。比如，產品質量的問題是否將造成企業聲譽損失、市場份額的損失，產品設計是否是造成產品合格率下降等，企業無法預知這些情況是否發生，損失的大小只能靠估算方法得到。③潛在性。隱性質量成本長期存在于企業的生產和經營活動之中，對企業的經營活動具有潛在的負面作用，影響企業的長期競爭力。隱性質量成本并不一定在當期由企業支付承擔，但會制約企業的生產和經營活動，也可能在以后轉化為企業的顯性成本，并使企業的遠期財務狀況惡化。④失真性。由于會計的核算方式要遵循會計準則及稅法的規定，隱性質量成本作為企業潛在的負債和機會成本，在不能準確計量時，不允許扣減體現在財務報表中，這無形之中會給企業核算利潤時產生最大的單個失真。同時，隱性質量成本作為企業的失真成本，數據主要靠“估算”產生，這種估算存在于企業財務報表之外，未能真正體現隱性質量成本所占企業總成本的大小，使得企業決策層無法得到完整的質量成本信息。失真的成本信息容易誤導企業管理者的決策。

二、隱性質量成本的構成

隱性質量成本由內部隱性損失和外部隱性損失構成(見圖1)。內部隱性損失是指在產品生產過程中由質量問題造成的無形損失，包括產品降級損失、停工損失、產能損失、無效率加工、庫存積壓損失和生產延誤成本。當產品的某些質量指標不能滿足要求，但不影響主要性能時，被降低等級使用，就產生了產品降級損失。停工損失是由于原材料質量問題、操作設備等原因造成生產中斷而產生的損失。在生產過程中，機器設備得不到滿負荷的運轉，設備的生產能力沒有充分發揮，工人的工作量不飽和，部分資源被閑置，就會形成減產成本，造成產能損失。無效率加工是指企業對產品重復加工制造，沒有產生任何增值，造成無形的浪費現象。庫存積壓損失是指原材料、半產品、成品因質量問題或者生產安排不當造成存貨積壓，占用了庫存空間，無形中增加了庫存成本。生產延誤成本是指產品在生產線中停滯時間超過規定的要求，未能及時流入到下一道工序所造成的誤工損失。

圖1、隱性質量成本的構成

外部隱性損失是指出廠后的產品未能滿足質量要求或者不滿足顧客要求所造成的無形損失，包括產品降價損失、付款延遲損失、企業聲譽損失、顧客流失成本和質量過剩損失。由于產品出廠后達不到質量標準，不能按原價出售，不得不給顧客提供折扣、折讓或者直接降價，將造成產品降價損失。延遲付款損失是因發貨延遲或者顧客因產品質量出現問題而推遲付款，導致貨款不能及時回籠，企業的資金沒有得到有效利用，造成機會成本損失。不良質量的產品在出廠后，損害企業的品牌形象，降低企業的質量信譽，給企業造成聲譽損失。不良質量的產品降低顧客滿意度，引起顧客流失，使企業的市場占有率下降。獲取一個新顧客的成本通常是保持一個老顧客成本的3至5倍?，F有顧客的流失降低了顧客規?；鶖?，在無形中加大了企業的經營成本。質量過剩損失是產品的某些質量指標高于顧客要求，在顧客手中得不到充分利用。在顧客[中不需要的質量將使企業為設計、生產和檢驗多付出一些不必要的質量成本，造成質量浪費。

由于隱性質量成本具有無形性，有些隱性質量成本因而不可衡量，在內部隱性損失中，產品降級損失、停工損失、產能損失、無效率加工、庫存積壓損失和生產延誤成本都是可衡量的隱性質量成本在外部隱性損失中，產品降價損失、延遲付款損失是可衡量的隱性質量成本，而企業聲譽損失、顧客流失成本、質量過剩損失是不可衡量的隱性質量成本。可衡量的隱性質量成本能夠被經濟主體直接控制和加以改善，不可衡量的隱性質量成本發生于企業之外，其大小與顧客的期望、主觀感受和滿意程度密切相關，而期望、滿意感受存在于顧客的主觀意識中，較難被企業控制。總之，隱性質量成本仍以可衡量的項目居多。

三、隱性質量成本的產生原因

從表面上看，隱性質量成本是由不良質量的產品所致。但追根溯源，主要有三方面:

1.質量預防和鑒定投入不足。為了保證和控制產品質量，企業需要采取質量教育培訓、建立質量管理體系和制定質量計劃等預防性措施。質量預防投入不足、質量管理制度不健全、質量管理方式粗放，導致工作質量出差錯和產品質量不合格。同時，鑒定投入不足使得企業對原材料進貨缺乏嚴格把關，新開發產品缺乏充分的試驗，生產過程中產品質量得不到有效檢驗，最終導致不良產品流出。質量預防和鑒定投入不足使得隱性質量成本長期存在，并產生累積效應，數額越來越大。不能充分、有效實施質量預防和鑒定是隱性質量成本產生的主要根源[3]。

2.對工作質量缺乏系統、有效的控制。工作質量對產品質量具有決定性影響。產品質量形成于每一道工序，每一個員工的工作都將直接或間接對產品質量的形成產生影響。企業往往只重視對關鍵工序的管理，卻忽視對工作質量的系統化管理。員工的工作質量互為影響，一個員工的工作輸出是另外一些員工開展工作的輸入。一些非關鍵崗位的工作質量波動可能對產品質量波動帶來“蝴蝶效應”。比如，文件管理人員錯誤地傳遞一份技術文件，可能引起產品設計缺陷、生產停工、無效率加工、庫存積壓等一系列質量問題，采購員對供應商選擇不當，供應商供貨不及時，引起生產停工和質量計劃的變更，延誤交貨期，造成顧客抱怨和延遲付款損失。因此，對工作質量控制失效將引發隱性質量損失。

3.對顧客不斷變化的質量需求缺乏準確理解與及時把握。顧客并不是追求“最好”的質量，而是“適宜”的質量。按照高質量標準生產會造成質量過剩損失;放松一些質量指標的控制，卻可能發生產品質量不合格情況，不能滿足顧客的要求，結果引起顧客不滿和流失。特別是在消費品市場中，不同的顧客對產品質量往往存在差異化需求，而且顧客對質量要求處于動態的變化中。如果企業不能準確理解和及時把握顧客變化的質量需求，就不可避免產生隱性外部質量損失。

四、隱性質量成本的控制對策

由于隱性質量成本不易觀察、難以計量，大多數企業的質量成本系統無法檢測到產品的隱性成本，更不能通過常規質量成本系統確定下來，結果傳統的質量成本管理重視顯性質量成本，忽視隱性質量成本的預防和控制。事實上，隱性質量成本幾乎存在于企業生產的每個環節之中，隱性質量成本在總成本中占有相當大的比重。有國外學者研究認為，隱性質量成本是顯性成本的三倍以上[4]。對于企業經營而言，隱性成本具有更大的威脅。由于缺乏全面的成本信息，企業管理者不僅無法提出完整的決策方案，甚至做出錯誤的決策，導致無形的虧損甚至企業倒閉?？刂齐[性質量成本比顯性成本更具有挑戰性。對隱性質量成本需要從會計核算和管理體系兩方面來控制。

1.會計核算控制。傳統的會計核算方法沒有對隱性質量成本進行識別和計算，質量成本信息扭曲，企業生產過程中的“隱蔽工廠”基本上被忽視。為此，需要建立新的會計核算方法，能夠對質量成本追根溯源，從而為質量改進和管理決策提供充分的信息。首先，將隱性質量成本顯性化。顯性化是指用數據把隱性質量成本顯現出來。要使隱性質量成本得以量化，企業可以根據各生產要素的使用狀況，結合歷年發生的無形損失，建立切合企業實際的隱性質量成本顯性化模型。然后應用科學方法對隱性質量成本進行計算，將隱性質量成本顯性化。其次，將隱性質量成本納入企業質量成本核算體系。傳統的質量成本管理只計算物料消耗、產品檢驗、報廢損失等顯性質量成本，不考慮隱性質量成本。對此，應革新企業會計系統，建立反映全面質量成本的會計核算體系。在內部會計報表上，將質量成本細化為顯性成本和隱性成本，對隱性質量成本單獨設立會計賬目及科目，并對隱性質量成本進行單獨的財務核算。最后，為了便于會計核算控制，企業還應強化數字化管理。如果不能獲得用于計算隱性質量成本的相關數據，隱性質量成本顯性化不過是紙上談兵。企業應該對生產環節和管理過程進行量化管理，加強數據采集和資料收集等統計工作。大多數企業的數字化管理僅涉及管理部門，對整個生產過程及相應的管理活動覆蓋面不是很廣，加強數字化管理可以確保質量成本數據的真實性、完整性及準確性。

2.管理體系控制。會計核算只是控制隱性質量成本的一種財務手段，旨在為隱性質量成本控制決策提供準確的信息。要從根本上預防、降低和控制隱性質量成本，企業需要在質量管理上下工夫。

首先，以零差錯為目標建立員工工作質量標準體系。工作質量差錯是引發產品質量波動的重要因素。企業需要對有關質量成本和損失的歷年數據進行分析，優化工作流程，系統地制定員工工作質量標準，對員工實施充分的質量教育培訓，建立員工工作質量考核制度，從而有效預防工作質量偏差。通過激勵員工追求零差錯目標，預防和減少員工工作質量差錯，避免人為的產品質量波動。

其次，以零缺陷為目標優化質量管理體系。只要存在不良質量的產品，就會產生隱性質量成本。企業應以零缺陷為目標，采用先進的質量管理方法和技術，持續改進質量管理體系。比如，FMEA技術(失效模式與影響分析) 應用于設計過程，可以將產品質量缺陷消滅在設計的搖籃之中。對生產過程實施精益管理技術，優化生產和倉儲流程，減少浪費，可以挖掘潛在的不良成本。運用六西格瑪技術可以消除工作過程的缺陷和減少生產過程的缺陷，實現產品質量零缺陷。同時，企業還應將質量管理體系與質量成本管理體系進行有機整合，提高質量成本控制水平。

最后，以零流失為目標建立顧客關系管理系統。隱性外部損失與顧客密切相關，顧客對企業降低隱性質量成本有著不可忽視的作用。企業依存于顧客，企業應將顧客零流失作為一個經營目標。顧客零流失的前提是使產品質量滿足顧客要求。企業需要建立完善的顧客關系管理系統，收集顧客的反饋意見，對顧客信息進行細致分析，及時掌握顧客變化的質量需求，避免質量過剩和顧客流失問題的發生，提高顧客滿意度和忠誠度。

[參考文獻]

[1]韓延偉，杜學美.企業領導必須關注隱性質量成本[J].上海企業，2007(4).

[2]陳俊芳.質量改進與質量管理[M].北京:北京師范大學出版社，2007:266.

[3]Georgios Giakatis， Takao Enkawa， Kazuhiko Washitani. Hidden quality costs and the distinction between quality cost and quality loss[J].Total Quality Management Business Excellence， March

2001， 12(2):179-190.

[4]Ching-Chow Yang.Improving the definition and quantification of quality costs[J]. Total Quality Management Business Excellence， March 2008，19(3):175-191.

(責任編輯:張靜一)