探析新會計準則的國際趨勢化

[摘 要]會計準則的國際趨勢化一直是各國會計制度致力追求的目標，我國在2006年頒布的新會計準則對此已有新的突破，其國際化趨勢展露無遺，使得新會計準則體系在與國際會計準則的趨同上邁進了一大步。本文首先對會計準則國際趨勢化的成因和本質進行了探討分析，然后對其在新會計準則中的體現進行了歸納研究，最后針對我國會計準則國際趨勢化的現狀和挑戰。

[關鍵詞]新會計準則 國際趨勢化 制度合作論

[中圖分類號]F23 [文獻標識碼]A [文章編號]1009-5489(2010)03-0057-03

“會計國際化”是一個泛義詞，它的原意不過是指:“會計實務從一國的范圍內跨越國界走向世界，這當然也導致對會計實務和理論的研究在視野上超過國界而放眼于世界”。“會計理論—財務會計概念框架—會計準則—會計實務—會計信息”之間的嚴密邏輯無疑構成會計執行機制的基本內容，但各國政治、經濟、法律、文化和會計基礎的差異決定，執行機制的國際化歸根結底是執行原理的國際化。

一、會計準則國際趨勢化的背景分析

20世紀90年代以來，世界經濟全球化的趨勢明顯加快，全球資本市場日益壯大，跨國公司的兼并活動日益活躍，資本流動也日漸迅速。全世界有6.5萬個跨國公司和85萬個總公司控制著全世界三分之一的生產和貿易，形成了全球性生產和銷售網絡。隨著企業經濟業務日趨復雜、區域或全球資本市場的加速形成、大型跨國集團公司的不斷涌現，新的組織形式和經濟業務類型對會計理論和實務提出了更高的要求，也使各國政府、有關國際機構意識到，減少各國會計準則的差異、推動各國會計準則的趨同，對于提供可比、透明的財務信息是至關重要的。會計準則國際趨同能降低各國企業開展國際經濟事項的成本，有利于進一步促進各國企業和經濟的全球性發展。因此，制定全球通用會計準則并促進各國會計準則的國際趨同化，是世界經濟一體化和資本市場全球化的必然要求，也是提高財務信息質量的必然要求。

二、會計準則國際趨勢化的本質——“制度合作論”詮釋

20世紀70年代后，新自由制度主義提出了“制度合作論”，并且認為存在三種形式的合作:巧合性合作(和諧)、強制性合作與相互調節(或協調性)的合作。相互調節(或協調性)合作是一種解決“政治經濟市場失靈”問題的合作，如果沒有國際制度，那么合作就會被兩種類型的成本破壞:交易成本和信息成本。由于制度可以減少交易成本和信息成本，而且制度還能夠促進問題間的聯系，因而國際制度可以改變國家的成本——收益計算、塑造國家的行為、增加合作的可能性。因此，新自由制度主義認為制度產生于克服無政府狀態下次優結果(政治經濟市場失靈)的功能性需要。在沒有中央政府的國際社會中，借助會計準則國際趨同的作用實現全球會計經濟活動的治理，是國際會計經濟關系發展史上具有深遠意義的進步。

1.會計準則國際趨同有助于減少交易費用

從制度合作的內在機理看，會計準則國際趨同有助于減少交易費用.國際財務報告準則，雖然不是強制性機構，但各國都自覺遵守它，其原因就在于它能提供更多的信息，減少合作的交易成本，相互依賴、制度安排、相互促進，從而有可能保證會計合作的實現。

2.會計準則國際趨同有助于更關注相對收益的獲得

從制度合作對收益的衡量看，會計準則國際趨同有助于關注相對收益的獲得，而不再斤斤計較于絕對收益的多少在國際財務報告準則的保障下，深層次的相互依賴可以使合作比對抗更為有利，因此國家將傾向于合作。

3.法治為會計準則國際趨同提供了一條現實的治理途徑

會計準則國際趨同，一方面，轉變了國際會計經濟關系的價值取向，表明國際會計行為必須要得到絕大多數參與個體建立在自身利益判斷基礎上的普遍認同;另一方面，國際會計經濟關系制度化使解決國際會計紛爭的途徑向根據國際規范、協議、原則和決策程序來解決的方向轉變。由于會計準則的國際化將是一場利益之爭，因此，驅利動機使各個國家通過謀求在國際財務報告準則制訂中的話語權，以合法的途徑來實現本國經濟利益。

三、新會計準則中國際趨勢化的體現

1.內容架構趨同

我國2006年新的企業會計準則體系由1項基本準則、38項具體準則和相關應用指南構成。此次發布的企業會計準則體系強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，實現了與國際慣例的趨同，首次構建了比較完整的有機統一體系，并為改進國際財務報告準則提供了有益借鑒。其中，基本準則是綱，在整個準則體系中起統馭作用，基本相當于國際財務報告準則中的《編報財務報表的框架》;具體準則是目，是依據基本準則原則要求對有關業務或報告做出的具體規定，現有具體準則已經基本涵蓋了所有的業務內容;應用指南是補充，是對具體準則的操作指引，應用指南類似于與各項國際財務報告準則一并發布的應用指南和實施指南以及相關的解釋公告。可見，我國企業會計準則體系在內容架構上已基本實現了與國際財務報告準則的趨同。新會計準則主要有八大變革，分別是:權責發生制和歷史成本不再作為會計核算基本原則;更注重公允價值;存貨管理辦法變革;資產減值準備計提變革;債務重組方法變革;企業合并會計處理方法變革;合并報表基本理論變革;金融工具準則變革。本次修改的重中之重是會計核算采用“公允價值”作為會計計量，從而更好地體現了會計信息對于投資決策的實用性。

2.具體準則內容趨同

(1)將公允價值引入新會計準則體系

國際財務報告準則中比較側重于公允價值的應用，我國原有會計準則都幾乎不涉及公允值。考慮到我國市場發展的現狀，修訂后的準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價值。但總體上說，會計準則體系對公允價值的運用較為謹慎。如在《企業會計準則第3號——投資性房地產》中規定:“有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件:一是投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場;二是企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。”但是，我國尚處在經濟轉軌時期，既要吸收借鑒國際會計準則，盡量與國際會計準則協調，又要從自身的實際情況出發，不簡單地照搬照抄國際會計準則。新準則使我國準則與國際財務報告準則國際認可的質量基準更加接近。但在市場經濟還未完全發達、政府還具備相當影響力的情況下，對“公允價值”的應用進行了“量體裁衣”，以適應這種情況。

(2)合并財務報表的合并范圍以控制為基礎確定

《企業會計準則第33號——合并財務報表》第6條規定，“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個的經營活動中獲取利益的權力”。這些規定與《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規定一樣都強調了實質控制。與暫行規定相比新會計準則規定了以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍，在確定合并范圍時不再強調重要性原則，即無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司都納入合并范圍，重要性原則的運用主要體現在內部交易的抵消和相關信息的披露上;規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者權益項目下單獨列示;明確了合并現金流量表正表和補充資料的編制方法。另外，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論于側重母公司理論轉向側重實體理論。

(3)非同一控制下的企業合并采用購買法

1995年財政部發布的《合并會計報表暫行規定》和1997年發布的《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》等規定，從未明確提及企業合并會計處理方法。從這些規范看，我國允許企業采用的合并會計方法實質上是購買法，但從現行實務來看，企業合并主要是換股合并，加上公允價值難于取得，企業一般采用權益結合法。國際財務報告準則中是禁止采用權益結合法的。在準則體系的《企業會計準則第20號——企業合并》中規定，在非同一控制下，“購買方在購買日作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，記入當期損益”，從而將非同一控制下的企業合并的會計處理方法規定為購買法。

[參考文獻]

[1]李琳:《我國會計準則國際趨同探討》，《江西財經大學》2006年。

[2]林鐘高、徐虹:《會計準則國際趨同——國家利益分析及其調整——基于國際制度合作理論的研究》，《財經論叢》2007年7月。

[3]鄒純格、李治和:《淺析我國會計準則的國際趨同》，《科技與經濟》2006年第16期。

[4]王玉:《會計準則國際趨同的現狀及對我國的啟示》，《會計之友》2007年第2期下。

[5]馬穎:《新會計準則的“國際趨同”與“中國特色”——基于中國現階段市場經濟環境的分析》，《大慶師范學院學報》2007年1月。

[6]王韓軍:《淺談會計準則的國際趨同》，《當代經濟》2007年第5期上。