淺析新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀

摘 要:在我國目前所使用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，所得稅會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。文章從這一轉(zhuǎn)變出發(fā)，對(duì)相關(guān)概念進(jìn)行了闡述，總結(jié)了所得稅會(huì)計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)，并指出了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義。

關(guān)鍵詞:所得稅會(huì)計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債表觀利潤表觀

中圖分類號(hào):F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

文章編號(hào):1004-4914(2010)05-158-02

在我國頒布的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，第18號(hào)準(zhǔn)則——《所得稅》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)生了翻天覆地的變化，其遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，集中體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債表觀。當(dāng)前，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及世界各國紛紛在資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)上建立自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我國也適時(shí)地順應(yīng)發(fā)展潮流頒布了自己的所得稅準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)理念的趨同。

一、所得稅會(huì)計(jì)的涵義及成因

所得稅會(huì)計(jì)產(chǎn)生的根本原因是按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤(或虧損)與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得(或虧損)之間存在差異所致。會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對(duì)象。會(huì)計(jì)遵循的是公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則，反映財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量變動(dòng)，稅前會(huì)計(jì)利潤即為目前利潤表中的利潤總額;稅收遵循的是稅收法規(guī)，其目的是課稅以調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，應(yīng)稅所得是指按稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。由此產(chǎn)生了會(huì)計(jì)和稅收的差異，進(jìn)而出現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)核算的問題。

二、資產(chǎn)負(fù)債表觀和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀的概念。資產(chǎn)負(fù)債表觀是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量;然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀認(rèn)為，企業(yè)的收益是企業(yè)期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增長額，而凈資產(chǎn)又是由資產(chǎn)減去負(fù)債計(jì)算得到的，因此:收益=期末凈資產(chǎn)價(jià)值-期初凈資產(chǎn)價(jià)值-投資者投入+向投資者分配。在這種理念下，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上，它首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。此時(shí)，收益只是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)的副產(chǎn)品，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的會(huì)計(jì)原理。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)稅收益(應(yīng)納稅所得稅額)分別表示為:

會(huì)計(jì)利潤(會(huì)計(jì)收益)=期末凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值-期初凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值(1)

應(yīng)納稅所得額(應(yīng)稅收益)=期末凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-期初凈資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)(2)

從(1)式來看，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面基礎(chǔ)是按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)、計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值。(2)式表明，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是按稅法確認(rèn)和計(jì)量的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值，即“計(jì)稅時(shí)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債的金額”。遞延所得稅源于會(huì)計(jì)與稅法的差異，即會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差額。

綜上，我們可以歸納出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是:在企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算暫時(shí)性差異，再根據(jù)這些暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而由其變動(dòng)來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。

三、新所得稅會(huì)計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)

1.計(jì)稅基礎(chǔ)方面。與原制度利潤表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的特點(diǎn)是計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異。企業(yè)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表，確認(rèn)每一項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)。若賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)，則不存在暫時(shí)性差異;若資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;若資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異分別乘以適用的所得稅稅率得出相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。計(jì)稅基礎(chǔ)源于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，有別于舊準(zhǔn)則確定計(jì)稅基礎(chǔ)源于利潤表項(xiàng)目，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定時(shí)以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點(diǎn)，把資產(chǎn)、負(fù)債的確定作為首要規(guī)范的內(nèi)容，遵循了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。

2.會(huì)計(jì)處理方法方面。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，核算程序可以概括為以下四步:(1)計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤，并調(diào)整所得稅項(xiàng)目得出納稅所得;(2)用納稅所得乘以適用稅率得出“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”核算的金額;(3)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)判斷是否存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異，若存在，用相應(yīng)的數(shù)額乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn);(4)根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”、“遞延所得稅負(fù)債”、“遞延所得稅資產(chǎn)”倒推出“所得稅費(fèi)用”的金額并作相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。而在利潤表債務(wù)法在核算時(shí)，首先要確定的就是當(dāng)期所得稅費(fèi)用;然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅;最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒推出本期遞延稅款。確定先后順序的不同，體現(xiàn)了兩種不同理念下的不同側(cè)重點(diǎn)。這種會(huì)計(jì)處理方式認(rèn)為，只要資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用信息自然真實(shí)可靠。在核算時(shí)以首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債為重，是遵循資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

3.收益的理解方面。以決策有用這一目標(biāo)為指導(dǎo)，美國FASB在1980年發(fā)布的第3號(hào)概念公告，從導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出企業(yè)的角度定義資產(chǎn)和負(fù)債，并定義了全面收益這一會(huì)計(jì)要素，使得資產(chǎn)負(fù)債表不僅能反映公司在某一會(huì)計(jì)期間的全面收益，還能向投資者提供與其決策密切相關(guān)的未來收益情況的信息。資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實(shí)現(xiàn)的收益+未實(shí)現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實(shí)現(xiàn)的收益。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅;而在利潤表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用直接根據(jù)會(huì)計(jì)利潤與適用稅率相乘直接計(jì)算得出的，本期會(huì)計(jì)利潤是已實(shí)現(xiàn)了的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。現(xiàn)行準(zhǔn)則中，收益的計(jì)算包括了遞延到以后期間的未實(shí)現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益觀。

4.會(huì)計(jì)要素名稱方面。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，取消了“遞延稅款”會(huì)計(jì)科目，增加了“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”的概念，這是理念上的進(jìn)步。在資產(chǎn)負(fù)債表法下，原有的“遞延稅款”由于其借項(xiàng)和貸項(xiàng)并不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義，而且更多地扮演的只是起平衡作用的余額項(xiàng)目的角色，所以不能適應(yīng)理論發(fā)展的需要。改進(jìn)后的兩個(gè)賬戶在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該與其他資產(chǎn)和負(fù)債分開列報(bào)，這兩個(gè)賬戶符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，真實(shí)、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量。這也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

5.信息披露方面。新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價(jià)值復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表中，除非有準(zhǔn)則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個(gè)賬戶都要單獨(dú)列示，以便體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。這與在利潤表下以借項(xiàng)和貸項(xiàng)抵消后的凈額列示有很大差異。

從信息披露的角度來講，上述兩項(xiàng)規(guī)定顯然是對(duì)資產(chǎn)的質(zhì)量提出了更高的要求。在報(bào)表中揭示可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利義務(wù)，而不是單純列示一些數(shù)據(jù)，這其實(shí)也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。

四、采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義

1.所得稅費(fèi)用的核算更為簡(jiǎn)單和準(zhǔn)確。過去我們強(qiáng)調(diào)利潤表中收入和費(fèi)用的配比，因而對(duì)所得稅費(fèi)用的核算需要以收入和費(fèi)用為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)每一筆收入和費(fèi)用。但是，現(xiàn)在在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，我們的著眼點(diǎn)放在了資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)上。在每一會(huì)計(jì)期末，只需將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的納稅影響額的差額作為本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。會(huì)計(jì)人員要做的工作無非是在資產(chǎn)負(fù)債表中獲取現(xiàn)成的數(shù)據(jù)，從稅務(wù)的角度去衡量其計(jì)稅價(jià)值，然后去計(jì)算其差異，把本期新增的稅務(wù)與會(huì)計(jì)之間的差異作為所得稅費(fèi)用的調(diào)整。這一核算方法在程序上相對(duì)簡(jiǎn)單，并且其確認(rèn)所得稅費(fèi)用的方法克服了根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在確定收入和費(fèi)用時(shí)適用標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的缺陷，提高了所得稅費(fèi)用信息的準(zhǔn)確性和一致性。。

2.資產(chǎn)負(fù)債表觀能夠反映出更真實(shí)、更詳細(xì)的所得稅會(huì)計(jì)信息。舊的利潤表債務(wù)法考慮了時(shí)間差異對(duì)納稅的影響，但只注重差異本身，而對(duì)差異產(chǎn)生的根源沒有清晰地反映出來。隨著社會(huì)的發(fā)展，我國當(dāng)前以及今后相當(dāng)長時(shí)間將致力于國有企業(yè)改造，同時(shí)又有特殊事項(xiàng)出現(xiàn)，由此產(chǎn)生許多不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異，但是利潤表債務(wù)法對(duì)這些方面的差異無能為力。當(dāng)前資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異包括了時(shí)間性差異，同時(shí)還包括一些特殊事項(xiàng)的影響，所以暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。這種方法不僅強(qiáng)調(diào)了暫時(shí)性差異，更強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生暫時(shí)性差異的根源在于資產(chǎn)和負(fù)債，同時(shí)注重對(duì)暫時(shí)性差異的處理和披露，因而能夠真實(shí)、詳細(xì)地反映企業(yè)所得稅的核算和繳納過程。

3.為稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查提供便利。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，每一筆暫時(shí)性差異都能夠找到其根源，因此這種方法的使用為稅務(wù)稽查提供了便利，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)在檢查企業(yè)是否偷漏稅時(shí)可以與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)應(yīng)起來。

4.為報(bào)表使用者的決策提供更可靠的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法基于資產(chǎn)負(fù)債觀，根據(jù)《基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的定義，對(duì)全部暫時(shí)性差異確認(rèn)為一項(xiàng)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。在這種方法下，由于反映的差異是資產(chǎn)和負(fù)債與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間累計(jì)的差額，因而遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，可以揭示報(bào)告日存在的資產(chǎn)或負(fù)債在未來期間因所得稅導(dǎo)致現(xiàn)金流入或流出企業(yè)的情況，有助于信息使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和預(yù)測(cè)，滿足了決策相關(guān)性。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法擁有利潤表債務(wù)法不可比擬的優(yōu)越性。但是，由于我國長期使用利潤表債務(wù)法進(jìn)行核算所得稅，所以加強(qiáng)我國會(huì)計(jì)人員素質(zhì)建設(shè)，成為另外一項(xiàng)相配套的艱巨任務(wù)。

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(作者單位:肇慶科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東肇慶 526100)

(責(zé)編:若佳)