基于績效棱柱的作業基礎預算模型的構建和實施

摘 要:文章將績效棱柱與作業基礎預算管理做了較好的結合，構建了基于績效棱柱的作業基礎預算管理模型并對其實施過程進行了分析，闡述了其管理的優勢并從作業基礎預算和相關者利益最大化等兩個方面分析了其在中國的適用性。

關鍵詞:績效棱柱 作業基礎預算(ABB) ABB管理模型 利益相關者

中圖分類號:F230 文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)05-156-02

本文構建的基于績效棱柱的作業基礎預算管理模型，是將績效棱柱進行分解，將流程作為績效棱柱與作業基礎預算管理的結合點，用作業基礎預算替代流程作為整個績效棱柱的中心，考慮其他四個方面對作業基礎預算流程的影響，得出從相關者利益最大化出發的作業基礎預算管理模型。

一、基于績效棱柱的作業基礎預算管理模型的構建

基于績效棱柱的作業基礎預算管理模型的構建是一個不斷完善和改進的過程，通過對績效棱柱與作業基礎預算管理的分析，筆者對模型進行了多次修改，最終形成了比較成熟的模型。構建思路是，直接將績效棱柱模型進行展開，用作業基礎預算來替換流程，在戰略的制定過程中，將利益相關者需求作為戰略制定的重點考慮因素，利益相關者的貢獻將對能力的確定進行直接影響，作業基礎預算將在戰略要求和能力支持的共同作用下進行作業流程分析和預算編制。

構建的ABB管理模型如下圖所示。

此作業基礎預算模型包括以下六個流程:①決定企業有哪些利益相關者，并對他們進行分類。②通過對利益相關者的分析，確定這些利益相關者希望企業滿足他們的哪些要求，同時他們又將會給予企業多大的貢獻即對企業的支持是什么。③基于利益相關者的滿意，即通過利益相關者對企業的需求分析，確定企業應該采取什么樣的戰略，才能保證其利益相關者的需求得到滿足，并設定相應的與利益相關者有關的戰略指標。④基于利益相關者的貢獻，即通過對利益相關者所能給予企業各個職能活動的支持的研究，同時也要考慮其他企業相關者對企業的貢獻，從企業職能活動方面構建全面的企業能力指標體系。⑤在戰略的指導和能力的支持下對作業流程進行分析，并進行作業基礎預算的編制。在此過程中需要對戰略和能力進行調整，以達到企業經營平衡，并最終實現財務目標。⑥作業基礎預算編制后，還可依據能力指標體系和戰略指標體系對企業、部門及員工的經營情況進行事中控制和績效考核。

二、基于績效棱柱的作業基礎預算管理模型的實施分析

模型的構建只是理論上的探討，該模型在實踐中如何得到具體實施，是重點問題。下面將結合該模型的六個流程，對各個流程的具體實施方法進行具體分析。

1.確定利益相關者。本模型的實施，兩個問題成為首先需要解決的重點:一是利益相關者的界認，二是利益相關者的分類。利益相關者的確定，可采取向中層管理層以上的管理人員進行問卷調查的方法。相對而言，中層以上管理者更加了解企業利益相關者的情況，這樣不但可以減輕數據統計的負擔，也能加強數據的可靠性。一般來說，股東、顧客、員工、供應商、政府等主要利益相關者的需求與貢獻將是企業分析的重點。當然潛在型利益相關者也需要進行關注，一旦這一類利益相關者在某一維度上的重要性加強，就需對其需求進行考慮分析了。

2.了解利益相關者的需求與貢獻。利益相關者的需求的確定是件非常復雜的事情，僅僅依靠歷史數據和歸納總結利益相關者的需求是遠遠不夠的。對于該問題，本文認為可以采用陳宏輝博士在《企業利益相關者的利益要求:理論與實證研究》一書中提到的方法——專家調查法來確定每一類利益相關者的利益要求。利益相關者貢獻的確定方法比較簡單，主要由企業中與各個利益相關者聯系的部門來提供，其根據是企業與一些利益相關者簽訂的合同、企業的市場調查結果、與利益相關者的訪談以及歷史數據等資料。

3.制定企業戰略。在這一步驟中企業不僅要在利益相關者需求分析基礎上制定出戰略，重點在于構建出戰略指標體系，幫助企業管理者對戰略有明確的認識，促進戰略得到有效的執行，并為以后的企業績效考核提供依據。戰略制定中需要明確的關鍵問題就是，企業應該采取什么樣的戰略才能保證其利益相關者的需求得到滿足。選擇和設定對企業運營最為恰當、有效的戰略指標體系是作業基礎預算管理系統和績效棱柱評價體系的一項重要內容，也是對如何滿足企業利益相關者需求的落實和具體化描述。合理的指標體系可以使企業紛繁復雜的預算管理業務更具有條理性，從而讓企業管理不再為不能發現企業問題而毫無思緒，同時也為企業預算、成本控制和成本降低提供了切實可行的框架基礎。

4.明確企業能力。企業能力也需要通過構建能力指標體系來體現。這樣可以全面地反映出企業所具備的各項能力，從而為作業基礎預算的編制提供了可靠的依據。能力指標值主要是根據企業獲得的貢獻來確定，其中定量指標值可以根據各部門提供的數據直接確定，定性指標值則可需要依據相關的貢獻進行等級評分。此時所確定的能力指標值只是指標值的初步確定，在之后的作業基礎預算編制過程中還要對其值進行進一步的調整，從而確定出能力的最終要求。

5.作業基礎預算的編制。企業在進行作業基礎預算編制前，首先應進行作業流程分析，包括作業分析和價值鏈分析，達到對企業流程和作業的優化，預算只有在不斷優化和重組的基礎上才有意義。

作業基礎預算編制的基礎是作業成本計算，在思想上其編制路徑與作業成本計算的編制路徑相逆。編制原理可以簡單描述為:先確定預算年度預計產品或服務銷售量(即產出需求量)，根據作業動因按照作業消耗率確定生產過程中所涉及各作業的預計作業需求量，再根據資源動因按照資源消耗率確定預計資源需求量。ABB是一個尋求企業資源能量和資源需求量之間的經營平衡和滿足財務目標的財務平衡的不斷循環的過程。

6.事中控制與績效考核。在預算的編制工作完成后，還需要對預算執行過程進行事中控制，并在期末對預算執行結果進行績效考核。通過作業基礎預算編制確定的最終戰略指標體系和最終能力指標體系，為企業的事中控制與績效考核提供了控制和考核基礎。

事中控制的主要任務是要嚴格按照各項能力指標，對各項活動進行認真的監督和審核，把可能發生的偏差和損失消滅在萌芽狀態。對于已經發生的不利偏差，要及時分析原因，積極采取行動，避免偏差的進一步擴大，更重要是爭取通過提高利益相關者的貢獻來彌補此偏差，最終實現企業的預定戰略目標。

績效考核可以通過戰略指標體系和能力指標體系對企業、部門和員工進行業績考核。戰略指標體系是對企業業績進行綜合考核的依據，分解后的部門能力指標體系和個人能力指標體系則可作為部門業績和個人業績的考核標準。

以上對各流程的實施方法進行了分析，但分析并不深入，一些具體內容如戰略指標體系和能力指標體系的制定等問題還有待繼續深入研究，對該模型如何實踐中進行具體應用還需探討研究。

三、基于績效棱柱的作業基礎預算管理優勢

通過對基于績效棱柱的ABB管理模型的實施分析，可以看出該模型具有較高的優越性，主要體現在以下幾個方面:

首先，從利益相關者出發的企業戰略更能適應日益復雜的外部環境。傳統企業中的戰略管理者關注的焦點是競爭對手、顧客、供應商等所熟悉的環境，而對其視野之外的其他環境可能視而不見或漠不關心。隨著環境的復雜性和不確定性不斷增強，在相關者中間便產生了互相依賴的網絡，相互依賴的日益增加使得有必要將企業的戰略關系聚焦于一個更大的行動者即利益相關者群的任務環境中。此外，利益相關者理論并不排斥企業的贏利性戰略，理論的背后還包含對企業倫理的思考，它與戰略相結合，擴展了企業經營的傳統目標。企業不再只關注追求經濟效率和效益的戰略，也要強調戰略的可接受性和企業對社會的貢獻。

再次，可以使企業的作業活動很清晰地反映出企業的戰略方向，從而有效地實現企業目標。通過對戰略要求和能力支持兩方面的分析來編制作業基礎預算，通過作業流程分析和預算編制以實現在能力的支持上達到戰略要求的平衡，不僅能夠得到更加準確合理的戰略目標，同時還能夠在戰略要求的指導下挖掘出利益相關者的潛在貢獻。

最后，作業基礎預算成為績效考核的基礎?？冃Ю庵且粋€全面的績效管理和測量方法，將績效棱柱與作業基礎預算相結合，由利益相關者需求所確定的戰略指標及作業基礎預算結果確定的能力指標對企業進行綜合的績效考核，通過對各部門以及員工個人的職責分析來構建部門和個人的績效考核指標，用于計劃期末對部門業績和個人業績進行考評，從而進一步加強了該模型的績效考核作用。一方面作業基礎預算不再僅僅是預算工具，還發展成為績效考核工具，另一方面也可以使預算的績效考核內容更加全面，從而達到短期利益與長期利益、局部利益與整體利益的協調發展。能充分調動員工的參與積極性，激發員工工作的熱情，克服傳統預算中員工的抵觸情緒，使預算得以順利實施。

四、在中國的適用性分析

隨著企業經營管理環境的改變和相應的企業經營管理理念的不斷變化，一些企業相繼開始在經營管理上向作業和流程水平不斷深入，紛紛引入了流程管理，實施業務流程重組，從優化流程著手優化整個企業的運作。優化流程的基礎就是進行作業分析，消除非增值作業，提高增值作業的效率，這就要求企業信息系統能夠提供有關作業控制的信息。而ABB正是提供這些信息的絕佳資源，ABB編制的過程中制定了作業的標準，而預算執行及反饋則為控制作業運作提供了必要的信息。由此可知，為適應激烈的競爭環境，我國的企業已經產生了對ABB的現實要求。盡管實施ABB的條件不是很成熟，只是極少數企業可以討論和研究的話題，特別是中國目前就業壓力的存在，人工成本依然是產品成本的重要組成部分，這和ABB的應用條件相悖，會計人員素質的客觀情況也是中國企業實施ABB的制約因素之一，但這并沒有否認個別有條件的企業推行ABB的可能，將ABB的原理和企業的實際情況結合起來局部應用，應該是一種不錯的嘗試。

國有企業虧損的主要原因存在于企業自身，而管理不善又是自身原因中的最主要原因。從國有企業的改革軌跡不難看出，這是典型的“股東至上”邏輯在支配著改革的進程，“股東至上”邏輯使國有企業改革陷入難以擺脫的困境。要克服以上難題，就必須實現企業治理結構的創新，其核心是揚棄傳統的“股東至上”邏輯，遵循既順應潮流、又符合國情的“利益相關者利益最大化”邏輯。即企業不僅要重視股東的權益，而且要重視利用其他利益相關者對經營者的控制，不僅僅強調經營者的權威，還要關注其他利益相關者的實際參與。在我國，企業目標的現實選擇應是“利益相關者利益最大化”，企業的一切活動都應以利益相關者利益最大化為根本出發點。只有這樣，才符合我國的國情及企業的根本利益，才有利于企業的生存與發展。

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(作者單位:黑龍江科技學院經濟管理學院會計教研室 黑龍江哈爾濱 150027;北京水晶石數字科技有限公司總部財務部 北京 100000)(責編:賈偉)