新會計準則下所得稅的確認與計量問題探討

摘要:企業所得稅費用的會計核算問題多年來一直是會計界的研究熱點，它包括當期所得稅和遞延所得稅費用兩部分，對企業所得稅的確認與計量關系著國家稅款征收和企業收益分配。本文通過分析企業所得稅的相關概念，針對新會計準則下的當期所得稅和遞延所得稅的確認與計量問題進行探討。以期通過本文的闡述使財會人員在利潤表中準確填報所得稅費用，從而達到國家稅收利益和企業收益兼顧的工作要求。

關鍵詞:企業所得稅;當期;遞延;確認;計量

一、企業所得稅的相關概念

企業利潤表中的所得稅是由當期所得稅和遞延所得稅組成。其中，當期所得稅是根據企業當期發生的交易和事項，確定當期的應納稅所得額并據以計算確定當期應交所得稅;遞延所得稅是當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債或予以轉銷的金額的綜合結果。

1、當期所得稅

當期所得稅，是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，應以適用的稅收法規為基礎計算確定。即:當期所得稅=當期應交所得稅企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規的要求進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得 額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。

2、遞延所得稅

遞延所得稅，是指按照企業會計準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原來已經確認的金額之間的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的當期發生額，但不包括直接計入所有者權益的交易或事項及企業合并的所得稅影響。用公式表示即為:

遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產)

值得注意的是，如果某項交易或事項按照企業會計準則規定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用(或收益)。

二、新會計準則下當期所得稅的確認與計量

1、當期所得稅的計算

當期所得稅費用和當期應交所得稅在正常情況下應該相等，其金額可按以下順序算出:

(1)納稅調整后所得=會計利潤-計入損益的不征稅收入或免稅收入±按照會計準則計入損益但按稅法不計入應稅所得的收入或不得在稅前扣除的成本費用±按會計準則計入損益的收入與按稅法規定計入應稅所得的收入之間的差額±按會計準則計入損益的成本費用與按稅法規定可以在稅前扣除的成本費用的差額±其他需要作為納稅調整的因素

(2)應納稅所得額=納稅調整后所得-彌補以前年度虧損-加計扣除額±其他調整金額

(3)當期所得稅費用=當期應交所得稅=應納稅所得額×適用稅率

2、當期所得稅費用確認和計量的基本特點

分析以上當期所得稅費用的計算公式，其確認和計量具有如下特點:

(1)采用了利潤表債務法。新準則規定采用資產負債表債務法核算所得稅，但在計算當期所得稅費用即當期應交所得稅時，采用的卻是利潤表債務法。利潤表債務法強調的是應稅所得與會計利潤之間的差異。因此，采用以上公式計算當期所得稅費用，著眼點應在會計上的損益與稅法上的收入、扣除項目的差異，而不論這些差異是永久的或者是暫時的。

(2)計算公式中既包含了對永久性差異的認定和調整，也包含對時間性差異的認定和轉回。比如企業因取得屬免稅的持股收益，或因按稅法規定對研究開發費用加計扣除而調減應稅所得，或者因業務招待費調增應稅所得，都屬傳統意義的永久性差異，而因資產、負債的公允價值計量而導致調整應稅所得，因計提資產減值準備而應調增應稅所得，則屬于新準則下的暫時性差異。

(3)當期所得稅費用的確認與確認、轉回遞延所得稅資產、遞延所得稅負債(以下統稱遞延稅款)無直接關聯。遞延稅款確認或轉回的原因在于暫時性差異的產生和轉回，但其著眼于資產、負債的賬面價值與其計稅基礎的差額，有時甚至不涉及到會計利潤或應稅所得的差異。遞延稅款確認或轉回時，與其相對應的是所得稅費用，但卻是遞延所得稅費用而不是當期所得稅費用。

(4)當期所得稅費用計入損益時發生額都在借方，不可能在貸方，前已述及。當期所得稅費用，與當期應交所得稅金額相等。按稅法規定，企業應稅所得計算結果為正數時，應按應稅所得和適用稅率計算當期所得稅費用和當期應交所得稅;為負數時，為可以在以后年度用稅前利潤彌補的虧損，但不再計算當期所得稅費用。因此，“-3期所得稅費用要么為正數(借方)，要么為零。

三、新會計準則下遞延所得稅的確認與計量

1、遞延所得稅的合并確認和統一計量

實際操作時，并不是對所屬期間發生的暫時性差異每一項都進行逐筆認定，更不逐筆確認遞延稅款和遞延所得稅，而是采用遞延所得稅合并確認、統一計量的方法處理。具體步驟為:(1)確定每項資產或負債的計稅基礎;(2)依據資產或負債的賬面價值與計稅基礎之間的差額，確定本期末暫時性差異的合計數;(3)按照準則規定對暫時性差異合計數進行適當調整;(4)再根據調整后的暫時性差異合計和預計或適用稅率計算的所得稅金額，作為期末遞延所得稅資產和遞延所得稅負債期末應有余額;(5)根據遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應有余額與賬面現有余額的差額，確認或轉回遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。對于與其相對應的遞延所得稅，則向按其抵銷后的凈額確認遞延所得稅費用。或遞延所得稅收益，甚至還有將遞延所得稅費用(或收益)與當期所得稅費用合并確認和計量的做法。但新準則《會計科目和主要賬務處理》規范中，仍要求將“遞延所得稅費用”與“當期所得稅費用”分別進行確認和計量。

2、遞延所得稅確認和計量中的特殊情況

(1)對于存在暫時性差異，但不符合準則中確認遞延稅款的條件或符合準則中不確認遞延稅款特征的暫時性差異，比如應加扣(按150%攤銷)的無形資產，確認無形資產時雖然存在暫時性差異，因為其發生時既不是企業合并，也不影響會計利潤或應稅所得，因此符合不確認遞延稅款的特征，不能確認遞延稅款， 于是遞延所得稅收益也不予確認，調整時應從暫時性差異合計中剔除。

(2)對于很可能在以后一定期限(5年)內獲得足夠應稅所得彌補的虧損額，盡管確認時不存在資產、負債賬面價值與其計稅基礎的暫時性差異，但準則規定應確認遞延所得稅資產，同時確認遞延所得稅收益，因此調整時應將很可能獲得彌補的虧損加計到可抵扣暫時性差異的合計數中。

四、新會計準則下所得稅確認與計量的實例分析

1、當期所得稅

資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債按照稅法規定計算的預期應交納(或返還)的所得稅金額計量。

按照稅法規定計算的當期所得稅為:

應交所得稅=應納稅所得額×所得稅率

其中:應稅所得額:會計利潤±永久性差異+發生可抵扣暫時性差異-轉回可抵扣暫時性差異一發生應納稅暫時性差異+轉回應納稅暫時性差異

【例】假定A上市公司2006年全年實現的稅前會計利潤為12500000元，該公司適用的所得稅稅率為33%。該公司對甲企業的投資占甲企業股份的40%，2006年度甲企業實現的凈利潤為9500000元(甲企業所得稅稅率為24%)。按稅法規定，長期股權投資收益以被投資企業宣告分配利潤時計算繳納所得稅。另外，該公司2004年1月5日購人并開始使用的某項固定資產原價960O00元，會計采用直線法分2年計提折舊，稅法規定按直線法分5年計提折舊(假設不考慮凈殘值因素)。根據上述資料，計算2006年A公司應交稅得稅。

本期稅前會計利潤 12500000

減:投資收益 (95O00O×40%) 3800000

折舊時間性差異 (192000-40000)152000

應稅所得 (125000-3800000-152000)8548000

所得稅稅率 33%

應交所得稅 (8548000×33%)2820840

2、遞延所得稅

資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。對于確認的遞延所得稅，分別計人遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×所得稅稅率

遞延所得稅負債:應納稅暫時性差異×所得稅稅率

【例】甲上市公司2005年初購人一項固定資產，原價為400萬元，預計使用年限為8年，稅法規定折舊年限為5年，預計凈殘值為零，采用直線法折舊。2005年末存貨賬面余額100萬元，已提存貨跌價準備10萬元，其計稅基礎100萬元，假設2005年實現利潤990萬元，遞延所得稅資產賬戶期初余額為零，當年不存在其他納稅調整項目，所得稅率為33%。計算該公司的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。

步驟1.計算該公司的遞延所得稅負債

年末該項固定資產的賬面價值:400-400÷8=350(萬元)

計稅基礎為:400-400÷5=320(萬元)

應納稅暫時性差異:350-320=30(萬元)

公司的遞延所得稅負債:30×33%=9.9(萬元)

步聚2.由于存貸賬面價值90萬元小于計稅基礎100萬元，則出現本期發生可抵扣暫時性差異10萬元遞延所得稅資產期末的余額=10×33%=3.3(萬元)

3、所得稅費用的計量

企業在計算確定當期應交所得稅以及遞延所得稅費用(或收益)以后，利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即:所得稅費用=當期應交所得稅+遞延所得稅費用(-遞延所得稅收益)

計入當期損益的所得稅費用或收益不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的當期所得稅和遞延所得稅.應計人所有者權益。

五、結束語

所得稅會計關系著國家稅款征收和企業收益分配，作為一名財務人員，應當在熟知會計與稅收處理規定不同而產生的差異的基礎上，正確確認與計量所得稅，并在利潤表中準確填報所得稅費用，從而達到國家稅收利益和企業收益兼顧的工作要求。

參考文獻:

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[4]羅紹勇.2006年會計人員繼續教育專題講座[M]，立信會計出版社.2006.

(作者單位:四川省地礦局四0二地質隊)