財政轉移支付績效審計理論框架

摘要:初步探討、歸納了財政轉移支付績效審計的理論框架、績效評價的指標和方法，為轉移支付績效審計提供了一些理論上的支持。

關鍵詞:政府轉移支付;績效審計

政府轉移支付是政府的重要的政策手段，對于國民經濟的發展，縮小各地貧富差距，維護社會穩定，有著重要意義。隨著政府對績效審計的重視，轉移支付績效審計顯得越來越重要。但是，由于政府績效審計在我國剛剛起步，政府轉移支付也不很規范，對政府轉移支付進行績效審計既缺乏實踐經驗，也沒有系統的理論支持。本文初步探討、歸納了財政轉移支付績效審計的理論框架、績效評價的指標和方法，為轉移支付績效審計提供了一些理論上的支持。轉移支付績效審計基理論框架主要包括:審計目標，審計模式的選擇，審計程序，審計方法，以及相應的審計程序。

一、轉移支付績效審計目標

1.績效審計目標

通常說來，政府績效審計包含的審計目標有三個:經濟性、效率性、效果性，即3E審計。但是就財政轉移支付來說，不能能不涉及到公平性的評價。政府轉移支付對提高各地區之間的相對公平起著重要作用。在許多政府機構的管理中，公平比效率更重要。

對經濟性的審計，主要是關注在保證質量的前提下降低資源消耗量;對效率性的審計，主要是對比產出或服務與資源投入的關系，以一定的投入實現最大的產出或實現一定的產出應使用最少的投入，保證資金支出的合理性;而對效果性的審計，則主要是通過對比資金支出后所實現的實際效果與預期效果之間的關系，保證資金達到理想的效果。

2.財政轉移支付審計目標

轉移支付資金審計需要涉及三個方面的問題，一是資金是如何使用的，這是目前進行的合法合規審計的層面，二是資金是否得到合理地使用，三是通過資金的使用是否達到既定的政策目標。第一個是基礎，后兩個方面是績效審計目標，三者統一構成轉移支付資金審計的全部內容。資金不能按照規定的用途使用，必定會悖離原定的轉移支付政策的初衷，這是不容置疑的，轉移支付績效審計是在合規性審計的基礎上實施的。但是，盡管資金的使用合法合規，但是這基金安排不符合實際，或者由于各種客觀條件的限制，政策目標還是不能實現或不能全面實現。在這兩種情況下，通過存在的各種原因的分析，就成為評價轉移支付及其社會效果的一項重要內容。轉移支付資金績效審計的過程是判斷地方政府在使用轉移支付資金過程中是否采取了必要的措施和手段保證中央政府宏觀調控目標的實現，從而進一步實現對現行的財政政策可實現性的評價，并提供有關進一步改進轉移支付政策的有關信息的過程。同時，轉移支付資金審計應該為達到轉移支付政策目標提供決策信息。通過轉移支付資金使用情況和效果的審計評價，將產生一系列有關轉移支付政策相關的信息，這種信息最終將反饋到轉移支付政策的決策部門，他們將作出對轉移支付政策是否繼續執行或作出相應調整的決策，因此對轉移支付政策是否實現是轉移支付資金審計中最重要的環節，它的重要性在于，審計部門通過提供信息將影響轉移支付政策的決策過程。

在前述績效審計目標的基礎上，財政轉移支付審計同樣具備上述績效審計的目標，同時，由于轉移支付的政策性較強，均衡各地經濟發展是一個重要的政策目標，因此，轉移支付的審計目標更加重視公平性這一目標。從大的方面來說，可以認為轉移支付績效審計的審計目標有四個:效率性、效果性、經濟性和公平性，其中公平性占有很重要的地位。公平性包括兩個方面:一是審計主體活動本身的公平性，即審計執行程序的公平與否;二是審計對象的公平性，即被審計單位在履行其法定職責的過程中是否遵循了公平性原則。

具體說來，審計目標主要是:轉移支付是否達到了相應的政策目標;轉移支付的規模是否合適;轉移支付的各地區分配比例是否與相應的政策目標相匹配;轉移支付產生的社會效果如何;轉移支付的投入產出比率情況;如何改進轉移支付的效率、效果和經濟性。

二、財政轉移支付績效審計模式選擇

就審計模式來說，有著不同的表述，在民間審計中，根據審計不同特點有帳項基礎審計、制度基礎審計，以及風險導向審計的劃分方法，根據審計時間不同，有事前、事中、事后的說法。就績效審計來說，并不存在賬項基礎等相關的模式的劃分方法，賬項基礎、制度基礎并不適用于績效審計;但是，風險導向對績效審計來說有著很重要的意義。本文在上述理由的基礎上，結合其他學者的研究結果，將審計模式劃分為以下四種:結果導向、問題導向、過程導向，以及風險導向等四種模式。

1.風險導向審計方法

就民間審計來說，新的審計風險模型突出了解被審計單位及其環境，包括內部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，從而針對風險點設計和實施控制測試和實質性測試程序。

對于政府績效審計來說，是否適用風險導向審計并沒有一個明確的說法，但是近年來不少學術文章對此進行了探討。楊妍(2006)認為，政府績效審計應當引入風險導向審計。隨著政府越來越多地關注自身風險，政府可能要面臨的風險成為政府審計選擇審計項目以及確定重點審計領域的依據。為了更好地應對風險，政府績效審計引入風險導向審計模式成為不錯的選擇。聯系到政府績效審計，主要表現為對重大風險領域的識別、評估和應對。通過對被審計對象風險的考察和關注范圍的擴展，試圖增加風險分析的同時減少盲目的實質性測試，從而提升績效。

2.結果導向模式

《世界審計組織效益審計指南》指出:“效益審計一般是事后審計”(審計署外事司，2003)，相比較其他審計模式來說，結果導向審計模式易于進行，審計成本較低，使用最為普遍。在實際運用中，這種方法可分為四種具體方式:

(1)簡單前后對比法;

(2)“投射-實施后”對比分析;

(3)“有-無政策”對比分析;

(4)“控制對象-實驗對象”對比分析。

“以結果為導向”的績效審計程序其最突出的特點是把項目立項文件中確定的項目建設內容和應實現目標與項目實際情況進行比較和評價，把對項目實現的目標和產生的社會影響等項目最終結果進行審計中發現的問題作為審計的起點向前追溯，直到發現問題存在的原因。該審計程序與“以過程為導向”的審計程序為:收集所有與項目成果有關的項目可行性研究報告、項目協議和其他立項文件，確定項目應實現目標，研究確定審計評價標準;對項目建設目標完成情況進行審計評價;對項目運營管理情況進行審計評價;對項目還貸情況進行評價。

3.過程導向審計模式

這種模式是指以審計活動為導向，考慮審計對象的行為過程，圍繞特定的審計程序，全面搜集審計證據的一種審計模式。目前過程導向模式應用較多的是全過程審計。“以過程為導向”的績效審計程序是沿著項目實施過程的時間順序，把項目從立項審批、實施、竣工、運營等各個階段的實際投入、產出、成果、影響與項目文件規定的目標和要求進行比較和評價，對內部控制系統是否健全有效進行檢查，及時發現內部控制系統中影響項目目標實現等重大風險的環節和存在問題的原因。一般包括下列步驟:選擇和確定績效審計項目;進行審前調查，編制績效審計方案;確定重要性水平;分析審計風險;測評內部控制;進行效益比較和評價;對可能產生的審計效果進行中期評估，以決定是否改變審計思路和比較方法，或是否進一步審計，以避免浪費時間和沒有審計成果不大;分析造成效益不好的原因和證據;與被審計單位交流審計結果;編寫審計報告;后續跟蹤。

4.問題導向模式應用并不很多，主要是美國績效審計實踐中有所應用，在這種審計模式下，問題是審計的起始點，而不是審計的結束。該模式的主要任務是關注問題的確認與分析，即核對問題的存在性，深入理解該問題，并從不同角度分析其原因。它與結果導向模式的最大區別是以獨立分析為特點，而結果導向模式則主要以其對既定規范和標準是否得到遵守的公正評價為特點。

三、財政轉移支付績效審計程序

通過計算GDP及財政收支和轉移支付資金增長比例，特別是財力性轉移支付和政策性轉移支付增長比例，分析轉移支付資金對該地發展經濟所發揮的作用;通過計算轉移支付資金占當地財政收支比重，分析當地財政自給能力;通過計算轉移支付資金總額中各結構比重，分析轉移支付資金主要去向和地方財政支配自主權;通過對專項轉移支付資金中的重點項目、重點資金的跟蹤審計和重點解破，對專項轉移支付資金管理和使用效益作出客觀評估。

Christopher Pollitt(1999)對部分歐洲國家的績效審計進行了比較研究，應用較多的績效審計程序有:文件檢查，訪談，二手資料評價，問卷調查，行為觀察，國際比較，案例，統計技術，向第三方/外部專家組咨詢等。

中注協課題組(2005)對澳大利亞一個州的審計局出具的19份績效審計報告進行了統計分析后得出結論，應用較多的審計程序分別是:訪談(12份)，檢查(9份)，鑒定和檢驗(7份)、調查(6份)評價(6份)，查閱(4份)。

中注協課題組(2005)對深圳市審計局績效審計報告進行分析后得出結論，該審計局所有審計報告中都是用了:文件查閱，文件審閱，訪談，二手資料評價和使用，調查，現場走訪，觀察，個案資料，分析，統計軟件，管理分析，可行性研究報告等幾種方法。

下面對重要的審計程序在轉移支付績效審計中的應用進行一個簡單的討論:

1.檢查文件和記錄。體內各國查閱相關法律文件，尋求審計判斷的法律依據。通過查閱相關文件或者記錄，作為轉移支付績效審計的審計證據。

2.訪談。通過對被審計單位的領導、相關部門負責人，知情人員，相關外部人員的溝通、交流、詢問，了解被審計單位對轉移支付資金的使用情況的態度、意見，了解相關內部控制情況，了解被審計單位對轉移支付資金使用績效的重視程度以及存在的問題。訪談前，審計時要進行認真的準備，對有關訪談內容進行設計，避免遺漏需要在訪談中詢問的相關內容。有些需要進行問卷調查之后進行訪談，既明確了訪談的內容、方向，也使得被訪談人對訪談內容加以重視。同事，訪談形成的證據相對來說證明力較差，需要借助其他證據進行驗證。

3.問卷調查。由于政府轉移支付往往涉及到公眾的切身利益，所以公眾對轉移支付的績效的關注的意愿較高，有動機配合調查來提高轉移支付的績效，因此，政府轉移支付審計中通常可以采用調查問卷的方法來進行民意調查，收集對轉移支付相關項目績效的評價，獲得審計線索或者審計證據。

4.分析。在財務審計中也有分析程序，但是在財務審計中分析程序重要是用來進行風險評估，或獲取證據，或者對整個審計結果進行分析性復核，而在轉移支付績效審計中，分析程序重在作評價，找原因，提建議。分析法可以提供總結性或者結論性的證據。

5.咨詢。績效審計需要對相關項目的效果、質量、經濟性等進行評價，而某些項目涉及到一些專業知識是審計師并不熟悉的，或者因為保密的原因，審計師并不能全面詳細的了解，這種情況下，就需要借助專家的意見，通過咨詢具有相關知識的專家，或者能夠對被審計單位進行調查權的專業人士或者咨詢結構進行咨詢，獲得相關建議或者證據。

轉移支付績效審計涉及到了比較多的審計程序，這些審計程序需要審計師具備綜合性的知識和能力，對審計師提出的要求較高。

四、轉移支付績效審計過程

根據轉移支付績效審計的特點，轉移支付績效審計過程，應包括審計對象的選擇與確定、審計計劃的制定、收集與評價審計證據、編寫和提交績效審計報告、后續跟蹤檢查等幾個步驟。

(1)審計對象的選擇與確定

在國家預算支出總額中，中央對地方的轉移支付占有很大比例，不僅要對中央本級的支出進行審計監督，還要對地方的轉移支付納入審計監督的范圍。中國轉移支付制度還不是很完善，對轉移支付的審計監督顯得比其他發達國家更為緊迫，對地方適用轉移支付的績效進行監督成為績效審計的重要內容。在轉移支付的審計中，選擇轉移支付績效審計項目至少應考慮以下因素:1、項目的政治敏感性。2、項目是否具有可操作性和審計的必要性。3、項目要具備重要性。4、選擇項目時，要量力而行。公共資源用途廣泛，政府部門職能各異。無論在我國還是其他國家的審計實踐中，很少有純粹意義上的績效審計，績效審計成為了一項復雜龐大的工作。

(2)審計計劃階段

首先，要做好審前準備工作。審前準備工作主要包括審前調查和風險評估，這項工作的進行可以為高效節約地實施具體績效審計工作提供很好的向導。審前調查是在具體制定審計方案前深入被審計單位進行全面、徹底、充分的了解。

其次，是制定審計方案，其基本內容包括:審計單位的業務情況以及相關環境;審計目標;審計范圍;審計計劃;審計重要性水平和風險分析;審計方法;審計標準;審計時間和進度安排;審計人員構成和安排;具體審計項目和準備收集的審計證據;審計報告的基本框架。

(3)收集與評價審計證據

績效審計證據是審計人員獲取的用以支持審計意見和結論的證明材料，其收集過程是緊緊圍繞審計目標進行的，同時從相關性、可靠性和充分性等方面對審計證據進行分析鑒定，最后通過整理，將零散的審計證據按照邏輯性組織起來，分析得出某些意見和結論。這些意見與結論為績效審計報告的編寫奠定基礎。

(4)編寫和提交績效審計報告

經過以上步驟，最終審計人員可以得出初步的審計結論與建議，形成審計報告。在上交績效審計報告前，為降低不當審計建議和結論的風險，還應做好以下工作:征求專家意見，與被審計單位溝通并充分征求其意見，復核、修改審計報告。

(5)后續跟蹤檢查

績效審計報告最大的特點在于其一般會形成建設性的建議，這也是績效審計的貢獻所在。因此，其建議是否得到執行，有必要在審計結束后進行后續監督;同時，如果發現審計決定不符合實際情況，審計建議執行脫離實際，應進行修改甚至廢止。

參考文獻:

[1]Christopher Pollitt.Performance or compliance?: performance audit and public management in five countries[M]. Oxford University Press， 1999:125

[2] 中國注冊會計師協會課題組.中國績效審計理論體系研究[M].北京:中國時代經濟出版社，2005:134-135

[3] 楊妍.風險導向審計模式下的政府績效審計理論研究[J].審計研究，2006，4期:20-23

(本文為河南省政府決策招標課題部分成果，項目號:B098)

(作者單位:河南財經政法大學)