美國的政府績效審計及其對我國的啟示

一、美國政府績效審計的涵義

(一)20世紀90年代對政府績效審計的理解在美國審計總署(GAO)1994年的《政府審計準則》中對績效審計的定義如下:“績效審計就是客觀地系統地檢查證據，以實現對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目的，以便為改善公共責任性，為實施監督所采取糾正措施的有關各方進行決策提供信息。”

績效審計包括經濟性和效率性審計以及項目審計。經濟性和效率性審計包括確定機構是否經濟地和高效地取得、保護和使用它的資源;低效率和不經濟情況產生的原因;機構是否遵循了與經濟和效率性有關的法律和規章。項目審計包括確定達到立法部門和其他權威機構所確定的預期成果或收益的程度;組織、項目、活動和功能的有效性;機構是否遵循了與項目有關的法律和規章。

(二)本世紀初對政府績效審計的理解在 2003年新修訂的美國《政府審計準則》中，關于績效審計的描述是:“基于客觀的評價標準以及提供一個預期的焦點或在一些最佳實踐中或交叉問題上合成信息的評價，為了對一個項目的績效和管理做出獨立的評價，績效審計需要做一種客觀的、系統的證據檢查 ，為項目更好地運作、為實施監督所采取糾正措施的有關各方進行決策和改善公共責任性提供信息。績效審計圍繞著一系列的目標進行 ，包括評價項目的效果性的目標;經濟性和效率性的目標;內部控制的目標;與法律或其他條款符合的目標和提供預期分析、引導或簡要信息的目標等。績效審計在負擔大范圍的工作，抑或是小范圍的工作時會使用不同的方法 ，例如對不同層次的分析、研究或評估;通常還會提供調查研究的結果、結論和一些建議;以及出具一份報告。”

從前后十年對績效審計的描述中可以看出，盡管兩次都還很強調對“3E”的審計 ，但是在 2003年的定義中將對項目的效果性審計提到了經濟性和效率性審計之前，還特別說明“項目的效果性審計目標和經濟效率審計目標兩者相互聯系 ，并且會出現在同一項績效審計中”。另外，2003年的績效審計的描述中 ，還提到了內部控制的審計及其審計目標，合規性審計及其審計目標。總的來說 ，2003年的績效審計在審計思路、審計范圍、審計目標、審計方法和審計程序等方面都要比 1994年對績效審計的理解更為清晰、具體和全面。

二、美國政府績效審計的特點

(一)審計范圍的廣泛性和審計內容的變化性

美國GAO審計范圍包括聯邦政府及所屬機構(含海外辦事機構)，政府投資興辦的公營企業，接受聯邦政府資助和補貼的企業、單位和團體，如軍火合同承包商。隨著政府活動范圍的擴大、規劃項目和公共支出的增加，美國政府審計的領域呈現不斷擴展的趨勢。1970年的《立法機關重組法案》和1974年的《國會預算與撥款控制法案》授權美國GAO對政府機構的項目管理活動進行評估和分析，自此美國GAO開始了由財務審計向政府績效審計的轉變。

目前，美國GAO績效審計占到90%，工作領域涵蓋了聯邦政府涉足或是準備涉足的每一個領域。近年來 ，美國 GAO還日益重視對聯邦政府有關政策 ，如教育、科技、能源、稅收管理、防止犯罪等政策的執行情況進行審計，以協助國會監督和改進政府工作;對政府部門及所屬單位和公營企業履行社會責任的狀況，如環境保護、平等就業機會、消費者和勞工權益維護等進行評估 ，以促使政府關注公眾的生活質量和權益。

(二)審計計劃的周密性和審計工作的協作性

在開展績效審計工作之前，美國GAO十分嚴肅地審議這種審計是否該做，總署的最高行政官員提出一系列的問題，以避免工作偏差和技術上成問題的研究工作。提問和回答問題的過程是一種防止浪費稀有資源的有力措施，同時也是績效審計能否完成審計目標的保證。

美國GAO在實施績效審計時，還非常強調計劃以及不同時期計劃之間的相互銜接，計劃的90%來自國會的要求，這些計劃要求反映審計署各個層面的人員的職責。為了更好地滿足國會未來的需要，美國GAO每兩年更新一次6年期戰略計劃，在更新期間，充分聽取國會對計劃的反饋意見。

美國GAO錄用了很多訓練有素的專家，包括會計、法律、工程、工商管理、經濟學、計算機和社會物理學專家，他們被安排在13個研究、審計和評估小組中。目前，這類專業人才已占機構人員總數的75%左右。而且，在執行特殊審計業務時，如武器系統的成本-效益分析、環境審計時，還會聘請社會上的專門機構，如會計師事務所、武器研究部門、咨詢公司的專家提供服務，或要求被審單位的專業技術人員協助，以確保審計質量和審計建議的有效性。

(三)審計結果的透明性和審計結論的建設性

美國GAO以各種方式向國會提供各種形式的反映政府績效等方面的“產品報告”，包括常規審計報告、審計建議、鑒證報告等。這些報告會公開出版發行，還可以在美國的審計總署官方網站上查閱得到。此外，美國GAO還以審計意見的采納情況、審計工作所帶來的直接財政收益和其他方面的收益比如國會聽證會作證次數、工作的及時性和質量作為衡量自身工作業績的指標。

美國GAO每年要發表上千份報告和文件，每年在國會作證達200多次，為決策者和公眾提供大量的服務，還在國家經濟政策制定方面發揮著巨大作用。僅2003財政年度，美國GAO通過審計工作給國會和政府帶來了354億美元直接的財政收入，相當于每花1美元有78美元的回報，提高了政府資金的使用效率。

(四)審計標準的先進性和審計準則的規范性

美國GAO在1972年首次頒布政府審計準則，于1981年、1988年和 1994年進行了三次修訂。特別是1994年7月的第三次修訂，拓展了政府審計的范圍，還增加了大量的績效審計的工作規范，形成了橫跨財務審計與績效審計的審計準則。

美國政府審計準則雖以民間審計準則為依托，但它突出了政府審計的特點，適用于政府審計人員對政府及其各部門所進行的財務審計和績效審計。經過多次修訂，不僅成為規范政府審計的客觀標準，也成為其他國家制定政府審計準則的范本。

三、美國政府績效審計對我國的啟示

在我國政府績效審計的發展過程中，充分學習和借鑒美國政府績效審計發展中的先進經驗，對于推動我國政府開展績效審計具有重要的意義。

(一)積極開展審計試點，積累經驗，全面推廣績效審計

開展績效審計是審計發展的必然。隨著我國公共財政管理體制的建立和政府職能的轉變，公眾對政府資金使用的安全性和有效性也越來越關注，強化資金績效觀念也越來越成為社會各界關注的焦點，迫切需要對使用國家財政資金的績效進行審計分析評估。

目前，我國整個社會的經濟管理水平還不高，經濟領域違法違規的問題還較為普遍，各項基礎管理比較薄弱，缺乏完善的績效評價標準體系，政府審計準則滯后性嚴重。同時，審計人員的素質、能力和工作水平，也不完全適應績效審計的需要。因此，我國目前的績效審計還應以揭露問題為主，重點揭露管理不善、決策失誤造成的嚴重損失浪費和國有資產流失問題，而不能像美國GAO那樣進行全面的績效評估。績效審計的范圍主要是財政資金，以促進財政資金的管理水平和使用效益。

從以上實際出發，試驗性的績效審計可以選擇審計資源比較集中、財政資金充裕的大城市開始 ，比如直轄市、計劃單列市和省會城市等，這些地方審計覆蓋面不大，相對來說，可供選擇的審計項目豐富，政府運作較為規范，立法機構態度積極，社會關注和支持的程度也較高。最初的績效審計，研究審計對象和選擇審計項目是很重要的工作，在審計準備階段，要比以往的財務審計增加成倍的調查和分析，才可以把特定的績效審計項目有把握地納入年度計劃并做出審計方案。為了避免出現事倍功半的審計結果 ，可以選擇一項財政資金使用的某個方面或某個環節 ，進行專項績效審計，也可以在經濟性、效率性和效果性的某一方面有所側重。

(二)革新審計手段，運用計算機技術，保證政府審計質量

美國GAO在績效審計手段上，充分發揮了計算機的重要作用。美國政府還非常重視數量分析方法和決策模型研究，將一些科學理論，如信息論、系統論控制論、概率論、數理統計等運用到績效審計中，使得計算機不僅僅運用于計算過程，而且運用于績效審計的計劃、分析、管理和數據庫等方面，因而績效審計的科技含量很高。

信息化是當前審計領域一項重要工作，隨著我國信息化進程的不斷推進，尤其是財務會計的全面電算化，計算機審計將在今后的經濟工作中發揮越來越重要的作用。目前，我國政府審計中的計算機運用還處在起步階段，在運用計算機審計方面，不僅明顯落后于美國，而且也明顯落后于被審計單位利用計算機的現狀。審計人員在下點的過程中常常出現這樣的情況:被審計單位已經全部采用了計算機記賬，審計機關卻沒有能力將被審計單位的財務數據導出;大多數的計算機審計只審查輸入數據和打印輸出資料及管理制度，不能審查機內程序和文件;如果被審計單位不提供打印出來的紙質會計憑證、會計賬簿和會計賬表，傳統的手工審計根本無法進行。因此，我們現在迫切需要利用計算機以及審計軟件進行輔助審計，提高工作效率 ，保證審計質量和審計結論的科學性。

(三)加強績效審計立法，建立高質量的審計準則，降低政府審計風險

目前，美國政府績效審計已發展到對受托責任、風險管理和綜合治理進行評價上。具體來說，美國GAO把工作重點轉向了監督政府履行受托責任的情況和對危及國家安全和利益的高風險領域的監控，強調通過審計，防范可能發生的風險，促進政府改進工作效率，加強管理機制的整合治理和系統管理，更有效地履行職責。

隨著我國經濟活動呈現國際化、多元化的發展趨勢，審計客體變得越來越復雜，審計內容越來越廣泛，政府審計結果的真實性面臨著考驗。審計責任增強，審計風險增大，社會各界對審計的期望越來越高，對審計結論的依賴越來越大，審計結論服務的對象越來越廣。當前，我國政府應該抓緊時間制定績效審計的有關規范，包括政府績效審計準則、審計指南、審計的質量控制辦法和審計公告辦法等，以確保績效審計的規范化，增強政府審計行為的效益意識 ，防范政府審計風險。

四、我國現階段政府效益審計發展的瓶頸及對策

與西方國家相比，現階段我國政府效益審計的開展狀況尚不盡人意，起步較晚，還存在許多問題。如:政府效益審計工作的開展一直成效較低;效益審計的范圍尚不明確;審計的方法、手段落后。可以說，無論是在審計的深度還是廣度上，我國政府效益審計都未能達到應有的效果，審計目標無法完全實現。原因主要有以下幾個方面:一是現行審計體制不利于效益審計工作的開展。二是傳統觀念的束縛。三是我國開展效益審計面臨的一大難點就是相關法規不健全，相關約束滯后，缺乏有效的監督和責任追究機制。四是理論研究滯后。五是審計人員結構、素質尚不能適應政府效益審計要求。六是效益審計的基礎比較薄弱。

針對上述阻礙因素，我們可以考慮從以下幾方面提出應對措施:

(一)增強審計機關的獨立性。改變現行政府審計的體制，使之直接隸屬于全國人民代表大會，類似于立法模式，其權限由憲法賦予，工作不受行政部門和其他方面干涉。審計署直接向全國人民代表大會及其常務委員會報告工作，地方審計機關也由原來的政府領導改為由各級人民代表大會及其常務委員會領導，對地方人大負責并報告工作。這樣才能使審計機關徹底從國家行政職能中脫離出來，成為立法機關監督行政職能的手段，以真正體現“政府花錢、人民監督”的本質。

(二)深化我國政府體制改革。深化政府體制改革，從根本上解決我國政府部門人浮于事、效率低下狀況，有利于建設我國社會主義法制經濟，促進政府審計發展，從而解決制約我國政府效益審計發展的深層次體制問題。政府部門效率的提高可以促使其致力于公共財產效益的提高和社會福利改良，進而也會更加重視審計部門對公共受托經濟責任履行情況的效益性、效率性的審計，這樣，政府效益審計也會得到深入發展。

(三)加快法規體系建設。市場經濟必然要求效益審計運作法制化、規范化，我國可借鑒西方國家已頒布的效益審計準則，制定出適合我國國情的效益審計法規體系，同時，還應完善經濟責任追究制度，加快建立健全領導干部任期經濟責任審計的法律、法規體系，使領導干部的任期經濟責任和效益審計相掛鉤;此外，還應加大執法力度，使法律、法規能夠得到更好的貫徹、落實。

(四)建立一套完整的、具有可操作性的效益評價標準。效益評價標準是審計人員用來評價審計對象財政支出效益高低的標尺與準繩，也是審計人員自我保護的依據。建立一套科學合理的審計評價指標體系，對于客觀公正地評價政府效益，防范審計風險，實現審計目標都具有重要的理論和現實意義。我國應建立的是適應改革發展要求的、宏觀的、人們共同認知的符合科學發展觀的績效評價標準。這就要求:一是在標準體系的設置上要全面反映經濟、社會和人的全面協調發展，而不是片面地用經濟指標考核政府;二是在經濟指標的設置上既要重視反映GDP增長短期績效指標，又要重視長期績效指標，注重經濟和社會發展的可持續性;三是在各類指標設置上注重績效與公平結合，保持獨立性;四是定性指標與定量指標結合。即把國家的法律法規，黨和政府的各項方針、政策和政府預算、計劃的具體指標，各項業務規范、經濟技術指標，以及工作效率和效果的有關相對量指標相結合。

(五)加強審計人員素質培訓，優化審計人員結構。不同于財務審計，效益審計需要精通多個學科、高素質的人才。因此，一方面，要加強對現有審計人員的培訓和后續教育，使其逐步掌握效益審計和計算機方面的業務技能，熟悉經濟、法律、金融、環境保護、行政管理等方面的知識，努力培養適應效益審計需要的復合型人才;另一方面，可以向社會或高等院校招收效益審計急需的法律、計算機、工程等非財經類人員，為審計隊伍注入新鮮血液。與此同時，實行嚴格的審計質量責任制，以進一步明確審計人員的責任，制止一些不良行為的發生。

(作者單位:天津財經大學商學院會計學系)