淺析資產負債表債務法下的所得稅會計

胡曉紅

根據新所得稅會計準則的規定，我國的所得稅會計處理只能采用資產負債表債務法，相對原來的所得稅核算方法發生了較大變化。采用單一的資產負債表債務法，增強了會計信息的可比性、相關性，體現了與國際會計準則的趨同。本文從資產負債表債務法的核算原理著手，對資產負債表債務法核算所得稅涉及的相關概念及核算程序進行了介紹，并以舉例的形式解析了列表法在資產負債表債務法核算所得稅中的具體運用。

一、資產負債表債務法核算原理

資產負債表債務法以“資產負債觀”為理論基礎，它是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。資產負債表債務法下的暫時性差異所反映的是累計差額，而非當期差額，相應地，確認的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產是余額，而非當期發生額。

因遞延所得稅資產或負債產生的遞延所得稅，一般應當計入所得稅費用，但以下兩種情況除外：一是某項交易或事項按照會計準則規定應計入所有者權益的，由該交易和事項產生的遞延所得稅資產或負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的遞延所得稅費用（或收益）；二是企業合并中取得的資產、負債，其賬面價值與計稅基礎不同時，應確認相關的遞延所得稅，調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益的金額，亦不影響所得稅費用。

二、資產負債表債務法核算所得稅涉及的基本概念

1.賬面價值與計稅基礎。資產、負債的賬面價值，是指企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額。

資產、負債的計稅基礎，是指企業按照相關稅收法規的規定應該具有的金額。對于資產來說，其計稅基礎本質上就是稅收口徑的資產價值標準。通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎的差異。例如，存貨的期末余額為200萬元，其已提跌價準備為30萬元，則該存貨的賬面價值為170萬元，但由于稅務上不承認存貨的跌價準備，所以存貨的計稅基礎為200萬元。

2.暫時性差異與永久性差異。暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，將其分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。這種差異造成的結果是先少交所得稅，后多交所得稅。

可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。這種差異造成的結果是先多交所得稅，后少交所得稅。

永久性差異是指會計與稅法規定不同形成的差異，該差異僅影響發生當期，不影響以后期間，不存在不同會計期間攤配問題，如果此差異對應了資產或負債，則其賬面價值與計稅基礎相同。例如國債利息收入、罰沒支出、超標的業務招待費等。

⒊遞延所得稅負債與遞延所得稅資產。遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，除與直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。

遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異，企業在估計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異時，應當以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。一般情況下，遞延所得稅負債與遞延所得稅資產的確認如表1所示。

?

某些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，所得稅準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債，這樣的情況主要包括：（1）商譽的初始確認。（2）除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。（3）與子公司、聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相關的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間，二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。同樣，某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不屬于企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規定在交易或事項發生時不確認相關的遞延所得稅資產。

4.當期所得稅與遞延所得稅。當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即當期應交所得稅。用公式可表示為：當期所得稅=當期應交所得稅=應納稅所得額×適用的所得稅稅率=（稅前會計利潤±永久性差異±暫時性差異變動額）×適用的所得稅稅率=（稅前會計利潤±永久性差異＋當期新增可抵扣暫時性差異＋當期轉回應納稅暫時性差異－當期新增應納稅暫時性差異－當期轉回可抵扣暫時性差異）×適用的所得稅稅率。

遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額之間的差額，用公式可表示為：遞延所得稅=（遞延所得稅負債的期末余額－遞延所得稅負債的期初余額）－（遞延所得稅資產的期末余額－遞延所得稅資產的期初余額）＝遞延所得稅負債當期發生額－遞延所得稅資產當期發生額。

5.所得稅費用。采用資產負債表債務法核算所得稅，利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個部分，用公式可表示為：所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅。

三、資產負債表債務法核算所得稅的一般程序

企業采用資產負債表債務法核算所得稅，一般應于每一資產負債表日進行所得稅的核算，其核算程序可歸納為：

1.確定資產負債表中資產、負債項目的賬面價值和計稅基礎；

2.確定暫時性差異；

3.確定應納稅所得額和當期所得稅；

4.確定遞延所得稅；

5.確定所得稅費用。

資產負債表債務法核算所得稅的一般程序如下圖。

四、資產負債表債務法下所得稅會計處理

用資產負債表債務法核算所得稅時，我們可以采用列表的方法來進行計算，這樣處理起來簡單明了，思路清晰，事半功倍。采用列表法核算所得稅只需列示兩張表：一張為暫時性差異計算表，其依據為暫時性差異計算公式，即暫時性差異=資產、負債項目的賬面價值－資產、負債項目的計算基礎，該表包括了核算程序的前兩步；另一張為所得稅核算過程計算表，其依據為所得稅費用計算公式，即所得稅費用=（稅前會計利潤±永久性差異±暫時性差異變動額）×適用的所得稅稅率＋（遞延所得稅負債的期末余額－遞延所得稅負債的期初余額）－（遞延所得稅資產的期末余額－遞延所得稅資產的期初余額），該表包括了核算程序的后三步。下面筆者以舉例的形式來介紹列表法在資產負債表債務法核算所得稅中的具體運用。

[例]大利公司20×7年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25%，遞延所得稅資產期初余額18萬元，遞延所得稅負債期初余額10萬元。與所得稅核算有關的情況如下：

20×7年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅法規定存在差別的有：（1）確認持有至到期國債利息收入100萬元，稅法規定，國債利息收入免交所得稅。（2）期末計提200萬元的存貨跌價準備，該存貨的原賬面價值為1000萬元。稅法規定資產減值在未實際發生損失前不能在稅前扣除。（3）20×7年8月18日，大利公司自證券市場購入某股票，支付價款600萬元（假設不考慮交易費用），將其作為交易性金融資產核算。12月31日，該股票的公允價值為1000萬元。稅法規定，以公允價值計量的金融資產持有期間市價變動不計入應納稅所得額。（4）20×7年1月開始計提折舊的一項固定資產，其成本為2000萬元，預計使用年限為10年，預計凈殘值為零，采用直線法計提折舊，稅法規定該類固定資產的折舊年限為20年，假定稅法規定的折舊方法及凈殘值與會計規定相同。（5）當年業務招待費超支10萬元。（6）非公益性捐贈支出20萬元。根據以上資料，試作出大利公司20×7年所得稅的會計處理。

?

?

用列表法進行資產負債表債務法下的所得稅核算。

1.確定暫時性差異（如表2所示）

2.所得稅核算過程（如表3所示）

3.會計分錄

借：所得稅費用 4825000

遞延所得稅資產 750000

貸：應交稅費——應交所得稅4575000

遞延所得稅負債 1000000

上述例題為所得稅稅率不發生變動的情形。那么，如果某一會計期間稅率發生變動，企業應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量，例如，重新計量后的遞延所得稅資產=原已確認的遞延所得稅資產/舊稅率×新稅率，其調整金額=重新計量后的遞延所得稅資產－原已確認的遞延所得稅資產，用它來反映稅率變化帶來的影響。除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的調整金額應確認為稅率變化當期的所得稅費用（或收益）。稅率發生變動時其會計處理就此差異，除此之外，與一般的資產負債表債務法核算相同。