新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價值的運(yùn)用研究

李 蔚

一、公允價值的特征與計(jì)量

我國于1997年開始引入公允價值計(jì)量，并在1998年的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中將其定義為：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”這一定義在新會計(jì)準(zhǔn)則中并未發(fā)生變化。公允價值本質(zhì)上是雙方達(dá)成一致的交易金額，但這個金額只有在真實(shí)的交易發(fā)生時才是確定的，在其他情況下則需要通過市價法、類似項(xiàng)目法和估價技術(shù)法等對其進(jìn)行估計(jì)。（一）市價法。它是將資產(chǎn)和負(fù)債的市場價格作為其公允價值的方法，且市場價格應(yīng)符合下列條件之一：活躍市場中的交易價格；相同項(xiàng)目最近的市場價格；計(jì)量日或接近計(jì)量日的市場價格；當(dāng)計(jì)量日存在不止一個市場價格時則選取最有利于企業(yè)的一個市場價格；剔除與所計(jì)量的項(xiàng)目的權(quán)利與義務(wù)并不直接相關(guān)的部分。（二）類似項(xiàng)目法，即通過參考類似項(xiàng)目的市場價格來確定所計(jì)量項(xiàng)目的公允價值，它多發(fā)生在找不到所計(jì)量項(xiàng)目的市場價格時。類似項(xiàng)目一般與所計(jì)量的項(xiàng)目具有相似的現(xiàn)金流量項(xiàng)目。但由于項(xiàng)目本身往往有很多的獨(dú)特性，因此選定類似項(xiàng)目后還需要參照市價法，對公允價值進(jìn)行調(diào)整。（三）估價技術(shù)法，是指當(dāng)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債不存在或只有很少的市場價格信息時，采用估價技術(shù)對所計(jì)量項(xiàng)目的公允價值做出估計(jì)。此時需要考慮市場利率，外匯匯率，商品價格以及政府和行業(yè)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等相關(guān)外部環(huán)境數(shù)據(jù)，保證公允價值的客觀性。

二、新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價值的運(yùn)用

1.投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用

新會計(jì)準(zhǔn)則第3號是新增加的一項(xiàng)準(zhǔn)則，它用于規(guī)范土地、房產(chǎn)中專門用于投資項(xiàng)目的處理。該準(zhǔn)則的第十條、第十一條、第十二條對投資性房地產(chǎn)中公允價值的應(yīng)用做出了較為詳細(xì)的規(guī)定，特別是關(guān)于各個時期的計(jì)量。（一）初始計(jì)量。對于外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)，要按照其實(shí)際成本，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”科目，貸記“銀行存款”、“在建工程”等科目。（二）后續(xù)計(jì)量。若采取公允價值進(jìn)行或許計(jì)量，那么將不對地產(chǎn)進(jìn)行折舊或攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，即公允價值變動損益。另外在資產(chǎn)負(fù)債表日，若公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)（公允價值變動）”科目，貸記“公允價值變動損益”科目。（三）公允價值模式下的轉(zhuǎn)換。主要有以下幾種方式：①當(dāng)采用公允價值進(jìn)行計(jì)量模式時，若將投資性房產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”等，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)（成本、公允價值變動）”，其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”。②將作為存活的投資地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計(jì)量模式時，按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等，其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”或借記“公允價值變動損益”。③將自用建筑等轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的，按轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)（成本）”，按已計(jì)提的累計(jì)折舊等，借記“累計(jì)折舊”等，按其賬面余額貸記“固定資產(chǎn)”，按其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目或借記“公允價值變動損益”科目。

2.非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用

新會計(jì)準(zhǔn)則第7號，即“非貨幣性資產(chǎn)交換”中，重新引入了公允價值的概念。顧名思義非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價）。第7號準(zhǔn)則第四條規(guī)定，只有當(dāng)“交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”，且“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計(jì)量”時非貨幣資產(chǎn)交換才成立。此時，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為確認(rèn)換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，除非有證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠時，且公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。其會計(jì)處理方法如下：①沒有補(bǔ)價，即完全為非貨幣交易。以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換出資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，即：換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，換出資產(chǎn)賬面價值與其公允價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。②有補(bǔ)價。支付補(bǔ)價一方，換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價，收到補(bǔ)價一方，換入資產(chǎn)成本＝換出資產(chǎn)公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)－可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額－收到的補(bǔ)價。③換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額處理，當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨的，以銷售處理，按其公允價確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)時，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

3.債務(wù)重組準(zhǔn)則中公允價值的運(yùn)用

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第12號即“債務(wù)重組”中重新啟用了公允價值，準(zhǔn)則中規(guī)定：公允價值應(yīng)當(dāng)能夠“可靠計(jì)量”，同時規(guī)定，債務(wù)重組利得應(yīng)記入當(dāng)期損益。這表明如果上市公司的債務(wù)人能夠得到債權(quán)人的全部或者部分豁免，可以將豁免的債務(wù)算為當(dāng)期收益，并將其在利潤表中進(jìn)行體現(xiàn)。具體運(yùn)用方法為：當(dāng)債務(wù)重組方式為債轉(zhuǎn)股時，股權(quán)按公允價值計(jì)價，債務(wù)人應(yīng)將股權(quán)公允價值與其實(shí)收資本（股本）之間的差額確認(rèn)為資本公積，債權(quán)人將享有的股權(quán)公允價值確認(rèn)為長期投資。當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時，非現(xiàn)金資產(chǎn)由賬面價值調(diào)整為公允價值，債務(wù)人轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益，同時債權(quán)人應(yīng)將受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬。另外，由于新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)入營業(yè)外收入，對于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，應(yīng)引進(jìn)公允價值作為計(jì)量屬性，但可能存在一些企業(yè)通過公允價值在債務(wù)重組中的使用，操縱財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行公司“業(yè)績變臉”，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤操縱，達(dá)到再融資或避免退市的目的。為此第36號準(zhǔn)則“關(guān)聯(lián)方披露”中規(guī)定了“企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。”

4.非同一控制下企業(yè)合并中公允價值的運(yùn)用

新會計(jì)準(zhǔn)則第20號，即“企業(yè)合并”中對非同一控制下的企業(yè)合并時公允價值的使用做出了相關(guān)規(guī)定。非同一控制企業(yè)，由于在合并時雙方存在討價還價的行為，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，交易對價相對公平合理。第20號準(zhǔn)則第十二條規(guī)定，“購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計(jì)量，公允價值與其賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益”。而在第十四條中則規(guī)定了對被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債按公允價值確認(rèn)的條件。（一）企業(yè)合并成本。對于一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。（二）合并成本在取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配。被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)其所帶來的利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價值計(jì)量。對于被購買方的負(fù)債很可能導(dǎo)致利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計(jì)量的，也要予以確認(rèn)并按照公允價值計(jì)量。另外購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，要確認(rèn)為商譽(yù)。

結(jié)論

2006年新會計(jì)準(zhǔn)則中重新引入了公允價值，有助于我國會計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用區(qū)域國際化。事實(shí)上，公允價值對于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告、公司盈余管理、股東權(quán)益等都有較大的影響。與此同時，我國會計(jì)界對公允價值的研究也處于起步階段，因此加強(qiáng)公允價值的理論研究，加強(qiáng)資產(chǎn)評估，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)對于推動公允價值的使用有重要意義。