公允價值在我國會計準則中的應用及運用難點剖析

鐘 嵐

一、公允價值在我國會計準則中的應用

（一）投資性房地產的公允價值計量

《投資性房地產》準則中規定，投資性房地產在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，企業可以采用公允價值計量模式。

采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，而不再單獨計提。但房地產開發企業所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業的存貨核算的，其計價基礎仍采用成本模式，并不受公允價值升值的影響。該類企業即使為了適用公允價值計量模式，而將其持有的房屋建筑物改售為租，在準則實施的第一年，其公允價值超過賬面成本的部分也只能調整期初的股東權益，而不能調整當年的利潤。

（二）長期股權投資的公允價值計量

在初始計量中公允價值的運用主要體現在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本計量上。

非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應按《企業合并》準則確定的合并成本作為初始投資成本。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。在后續計量中規定，長期股權投資的初始成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始成本；相反的，則應將其差額計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。

（三）金融工具和衍生金融工具的公允價值計量

根據《金融工具確認和計量》準則規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債，如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等，這些被列為公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益；另外對于特征各異的衍生金融工具，如“票據發行便利”、“期貨”、“期權”、“遠期合約”等，有些金融工具只產生合約的權利或義務，而交易和事項尚未發生。

但從法律的角度看，由于簽約雙方之間的報酬與風險已開始轉移，因為此時簽約雙方的權利、義務尚未執行，業務尚未發生，也不可能有歷史成本（因為歷史成本是已發生業務的價值），因此會計就不能對該業務進行計量、反映。而采用公允價值屬性計量卻能很好地解決這個問題。

（四）非貨幣性資產交換的公允價值計量

《非貨幣性資產交換》準則中，公允價值的應用主要體現在非貨幣性交換資產的入賬價值的確定上。該準則規定：同類非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值作為換入資產入賬價值。但是，如果換出資產的公允價值低于其賬面價值，應以換出資產的公允價值作為換入資產入賬價值，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，確定為當期損失。不同類非貨幣性資產交換，應以換入資產的公允價值作為其入賬價值。換入資產的公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果換入資產的公允價值無法確定，應以換出資產公允價值作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果兩者的公允價值都無法確定，應以換出資產賬面價作為換入資產入賬價值，不確認損益。

（五）債務重組的公允價值計量

《債務重組》準則中，就債務人而言，當以非現金資產公允價值與其賬面價值調整為公允價值，債務人轉讓非現金資產公允價值計量與其賬面價值之間的差額作為資產轉讓損益，計入當期損益；債權人應將受讓的非現金資產按其公允價值入賬。當債務重組方式為債權轉為股權時，股權按公允價值作價，債務人應將股權公允價值與其實收資本（股本）之間的差額確認為資本公積；債權人應將享有的股權公允價值確認為長期投資。可見，新準則的思路是以非現金資產清償債務或債務轉為股本，對股本及非現金資產應按公允價值作價。其中股本的面值與其公允價值之間差額計入債務人的資本公積，而非現金資產的賬面價值與其公允價值之間差額計入債務人當期損益。

二、公允價值在我國運用難點分析

由于宏、微觀環境的制約，我國目前公允價值運用還存在諸多難點，這些難點同時也是我國新會計準則中對公允價值運用限制條件較為嚴苛的原因。公允價值若運用不當，則很可能淪為管理層操縱利潤的工具，導致會計信息失真，加大我國資本市場的風險，危害國民經濟穩定、健康地發展。

具體而言，公允價值在我國運用難點主要有以下幾個方面：

（一）市場條件不夠成熟

公允價值需要的市場環境是近乎完美的市場，它要求交易雙方的信息對稱，這樣才能使進行交易的價格與公平價格保持一致，而目前我國的市場環境尚不完善，主要體現在：

①電力、能源等行業自然壟斷，難以形成完全競爭的生產要素市場。

②交易行為不規范。當前關聯方交易在我國的上市公司中廣泛存在，已成為許多上市公司生產經營活動的重要組成部分。在實際的操縱中，許多上市公司的關聯方交易不是在自由競爭的市場條件下進行，而是被大股東操縱，不同程度地造成會計信息的失真。

③我國市場分割現象非常嚴重，如債券市場存在交易所、銀行間兩個市場，兩者長期分割，銀行間債券市場規模很大、價格操縱非常普遍，交易所債券市場成交量小，同一債券在兩個市場可能存在不同甚至反向的市場價格。在實際操作中，公允價值指標不好取得，對于公允價值的判斷只是出于“仁者見仁、智者見智”的角度。

（二）大部分企業不具備應用的條件

目前我國一些企業濫用公允價值，借助關聯交易，打著債務重組和資產重組的旗號，弄虛作假，編造利潤，粉飾財務狀況，造成會計信息失真問題較嚴重。

公允價值的引入，影響到多種會計要素在多種情況下的計量，從而產生了廣泛的影響，識別其對會計報表的影響程度和范圍對管理者和會計人員來說是一個嚴峻的挑戰。一方面，管理層需要相應的知識、能力和經驗，確定相關的方法、基礎和假設。

首先，從企業的外部環境講，金融市場與資本市場尚在培育中，金融市場中的利率不能反映資金的市場價格，從而影響資產現值的計量。資本市場對猖狂操縱利潤的會計行為懲罰乏力，企業能進不能退。

其次，從企業內部管理講，治理結構存在很大缺陷。控股股東往往是國有股和法人股一股獨大，通過關聯交易侵害中小股東利益；獨立董事選拔、聘任缺乏法定程序，很難代表中小股東履行治理公司的職責，最后形成控股股東自己管理自己，自己評價自己的“內部控制人”現象。

（三）稅收問題

采用公允價值模式帶來了稅收上如何銜接的問題，如公允價值模式會大大增加納稅調整的工作量，又如收益的稅收問題是公允價值會計中一個很實際而且很重要的問題。這個問題會影響到企業的現金流。

（四）會計人員的素質有待提高

新準則對信息披露的要求更加嚴格，信息質量的標準包括全面、實質、及時、可靠、可比，信息內容的標準包括企業經營業績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業務經營管理與公司治理結構，這將對企業會計信息披露的真實性和透明度提出更高的要求。

同時，新準則需要會計人員作出更多的職業判斷。與國際會計準則趨同后，我國金融工具會計準則基本是原則導向的，而且很多規定非常復雜，大量業務需要會計人員進行專業判斷，這將直接增加企業準確、一致地進行業務核算的難度，甚至會出現情況相同而會計處理完全相反的現象。公允價值的確定，有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預期未來現金流量的估計，用于折現現金流量的利率的選擇都需要會計人員的主觀判斷。沒有高素質的會計人員，公允價值也不可能得到合理估計和很好地運用。

（五）中介機構的獨立性和誠信都不理想

在當今這樣一個經濟快速發展的社會，人的趨利動機越發明顯，在利潤所帶來的巨大誘惑面前，會計人員往往容易喪失道德水準和職業良知，對資產進行虛假評估或不愿意披露消息、真實的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經濟活動和會計事項，職業道德素質偏低嚴重影響了會計信息質量。

一些審計部門和審計人員，在執行審計業務時，受到了來自上市公司、當地有關部門等方面的壓力和利誘，同時為了招攬客戶，穩定與客戶的合作關系，不顧執業規范而照客戶意圖進行審計，提供虛假審計報告，妨礙了執業質量的提高。

公允價值在我國的應用是我國會計計量模式的一個巨大進步，它讓我國的會計信息更具有相關性和可靠性。通過本文的研究，可以看到我國公允價值應用領域還存在著很多空白點，只有投入更多的人力、物力進行研究，不斷地修正和完善，才有可能有效緩解目前面對的窘境。最終，推動公允價值計量在我國逐步獲得全面的運用并走向成熟，實現真正地與國際會計準則的全面接軌。