戰略成本管理綜述

孫運專

本文通過對國外戰略成本管理研究的興起和發展進行綜述，指出21世紀中國戰略成本管理的研究應該堅持理論研究與實證研究相結合、定性研究與定量研究相結合的原則，從而幫助企業確立競爭戰略，并采取與企業競爭戰略相配合的成本管理制度，使企業能在激烈的市場競爭中獲勝。

戰略成本管理（Strategic Cost Management，SCM）是指如何利用戰略性成本信息進行戰略選擇，以及不同戰略選擇下如何組織成本管理。實施戰略成本管理就是將成本管理置身于戰略管理的廣泛空間，從戰略高度對企業及其關聯企業的成本行為和成本結構進行分析，為戰略管理提供信息服務。

戰略成本管理思想概括起來包括下面三個要點：其一，實施戰略成本管理的目的不僅僅是降低成本，更重要的是建立和保持企業的長期競爭優勢；其二，戰略成本管理是全方位、多角度和突破單個企業本身的成本管理；其三，戰略成本管理重在成本避免，立足預防，從宏觀上控制成本的源頭。戰略成本管理是一種全面性與前瞻性相結合的新型成本管理模式，它是成本管理與戰略管理相融合的產物，是傳統成本管理對競爭環境變化所做出的一種適應性變革，是當代成本管理發展的必然趨勢。

一、國外戰略成本管理研究的興起和發展

國外戰略成本管理的產生，從宏觀方面來說，是為了適應企業經營環境的變化和信息技術快速發展的需要；從微觀方面來說，是為了適應企業戰略管理的需要，是企業通過成本管理系統，為了彌補自身缺陷、自身變革的需要。國外對戰略成本管理的研究從20世紀八十年代開始，最先由關國學者肯尼斯·西蒙茲提出，主要從企業在市場中的競爭地位視角對戰略管理會計進行研究，僅對戰略成本管理作理論層面的探討。美國哈佛商學院的邁克爾·波特教授在《競爭優勢》和《競爭戰略》兩本書中提出了運用價值鏈進行戰略成本分析的一般方法。美國會計學者杰克·?？撕透晡牡氯饋喌热擞?993年出版的《戰略成本管理》一書中提出了以戰略價值鏈分析、戰略定位分析、戰略成本動因分析為主要內容的戰略成本管理模式。1995年歐洲的克蘭菲爾德工商管理學院提出了一種新的成本管理模式，認為戰略成本管理工具包括如下主要內容：競爭戰略的制定、競爭對手分析和目標瞄準、行業分析、成本動因分析、評估組織面臨的挑戰、確定自身的目標。1998年美國教授羅賓·庫珀提出了以作業成本制度為核心的戰略成本管理模式。20世紀九十年代以后，日本成本管理的理論界和企業界提出了具有代表意義的戰略成本管理模式——成本企劃。從事物的最初點開始，通過充分透徹的分析，來減少或者消除非增值作業，使成本達到最低，是一種“源流”管理。

二、我國戰略成本管理研究的現狀

與國外對戰略成本管理的研究相比，國內的研究相對比較滯后，處于起步階段，這主要是因為我國企業戰略管理的實踐興起較晚，沒有為戰略成本管理的研究提供現實的環境和平臺。迄今為止，只有個別機構和學者對戰略成本管理進行了探索性的研究，公開發表的專著和文章如鳳毛麟角。西南財經大學會計研究所《戰略成本管理課題組》對戰略成本管理進行了系統研究，并于1999年在《四川會計》上發表了一系列論文。夏寬云于2000年出版了專著《戰略成本管理》，對戰略成本管理的內容進行了全面系統地介紹。陳柯于2001年出版了專著《企業戰略成本管理研究》，主要是從基本理論與應用理論兩個層面對戰略成本管理的理論與方法展開了系統研究。此外，在各類期刊中還公開發表了一些關于戰略成本管理的論文，這些成果在國內學者的研究中具有一定的前瞻性，但是還僅僅停留在粗淺的探討階段。在研究方法上，國內學者多局限于純粹理論層面的分析而沒有將理論分析與實證研究結合起來進行綜合考察，真正有理論根據的定性研究和規范的實證研究為數甚少。

另外，中國對企業戰略成本管理的研究嚴重滯后于戰略成本管理的實踐，例如，美菱集團通過實施“科技驅動型成本戰略管理”，使得員工的成本意識進一步增強，并且各項成本明顯降低，改革取得了初步成效。邯鋼面對內外憂患的局面，為了擺脫困境，進行了戰略化分析，推行了“模擬市場核算，實現成本否決，走集約化經營的道路”的管理體制，結果企業成本連年下降，并且保持了持久的低成本優勢。EPW廠（一家國有中型電器制造廠）為了使企業產品在市場上獲得強大的競爭力，跳出了傳統的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰略成本管理原理指導成本管理工作。對LA產品開展市場需求分析、相關技術的發展分析，并在此基礎上，研究LA產品的設計成本、供應商成本、顧客的使用成本和售后服務成本。這些企業在實施戰略成本管理時主要是企業內部自己組織人員進行探討，當然可能有專家學者的參與，但是由于對戰略成本管理的內在邏輯、戰略定位以及與供應鏈、戰略聯盟、外包等之間的關系問題缺乏長期深人的研究，所以，企業戰略成本管理實踐缺少真正的科學理論的指導，同時也難以對企業長期發展產生戰略成本管理的推動力。因此，就應該積極借鑒國外對企業戰略成本管理的研究成果，結合中國的實際進行實證研究，以推動和促進中國戰略成本管理的發展。

三、戰略成本管理之我見

從以上兩點我們可以看出，戰略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬热葜饕▋r值鏈分析、戰略定位和成本動因分析幾個方面。我比較認同這種觀點。作業成本法是一種以作業為成本計算對象的成本核算方法。將戰略成本管理與作業成本法結合研究，用“作業”的思想來分析戰略價值鏈、戰略定位，戰略成本動因，得出戰略選擇決定著作業。成功的企業可以將它們的資源投入那些帶來最大戰略利益的作業之中，利用作業成本法來幫助管理者弄清企業戰略和將戰略落到實處所需要的作業，以及作業和資源之間的關系。

我國企業現行成本管理系統過分依賴現有的成本會計系統，要改變我國成本管理現狀，應從成本觀念上進行改革，適應企業管理環境的變化，適應企業戰略管理的需要，改變傳統成本管理體系的缺陷、尋求變革和發展。我國企業成本管理引入戰略管理思想，變傳統的被動式成本管理為主動的戰略成本管理，把成本管理貫穿于生產經營的整個過程。價值鏈分析法拓寬了成本管理的范圍，戰略定位為成本管理指明了方向，成本動因理論改變了成本管理對象的單一性。

從戰略管理角度看，傳統成本信息有較大的局限性。一是面對新的經營環境，傳統成本計算法所提供的成本信息發生嚴重扭曲；二是無法滿足企業實行全面成本管理的要求。作業成本法的運用，就可以極大地克服傳統成本計算法的缺點。它的運用能為企業提供許多戰略管理所需要的成本信息，作業成本法在管理中的重要應用就是實行作業管理。通過圍繞“作業”成本的前因后果分析，管理人員可以改善作業鏈，從而有效地降低成本。作業管理方法的結合使用可以為企業實行戰略管理提供有力手段。

為了使我國的成本管理實踐在現有成效的基礎上再上一個臺階，有實力的大型企業應推行戰略成本管理，引進、吸收和創新戰略成本管理的方法。雖然我國企業全面施實戰略成本管理的環境還不夠成熟，然而，這并不妨礙作業成本法和戰略管理思想的運用。期待著戰略成本管理與作業法的結合，能夠給我國企業創造更大價值，更希望它的適用范圍更加寬廣。