風險導向觀下公允價值審計的基本思考

饒雅君

一、公允價值計量及審計內涵

（一）公允價值涵義。廣義地講，公允價值涵蓋了其它幾個計量屬性，需要反映交易和事項內涵的公平、允當的價格，并同時兼具可靠、相關的信息特征。狹義地講，公允價值作為獨立的計量屬性，它所反映的是一種模擬的市場價格，在尚未交易和非清算的情況下采用各種估價技術對缺乏有效市場的資產和負債項目的價值進行近似市場定價方式的評估，從而得到相對公允、合理的價格，以反映報表截止日各項資產和負債項目的靜態價值。在市場經濟中，公允價值本身就具有先天不足的風險。

（二）公允價值審計。從公允價值審計的發展歷程來看，公允價值審計是隨著公允價值會計的發展而發展起來的。正是因為在會計計量中公允價值的大量運用，才使得審計人員在對公司業務的審計時要采用公允價值審計。公允價值審計同樣是一種風險導向審計，這是由公允價值計量與披露的風險性特征決定的。謝詩芬（2008）指出，公允價值會計與風險導向審計“兼容”于風險。如果內部審計人員未能發現被審計單位經營活動及內部控制中存在的重大差異或缺陷對公允價值計量與披露的不利影響，可能做出不恰當的審計結論。

二、公允價值審計風險的來源分析

（一）公允價值的經營風險分析。從商品交易結果看，商品沒有穩定的價值，所以也沒有穩定的價格。價值判斷是主觀的，作為審計判斷的結果的價值也就是主觀的，具有不確定性特征，不能以此時的價值判斷來否定歷史的價值判斷的合理性。企業日常交易業務中，審計人員在判斷發生主營業務收入、其他業務收入等的交易是否公平、價值是否公允時，由于審計的難度、風險會增加許多，因此審計質量也會有所降低。會計準則規定了采取公允價值的若干限制和假定條件，因此，日常經營業務按購銷雙方達成的現行市價即公允價值進行計量的審計風險并未增加，審計人員對其發生的業務進行常規審計，無須對交易雙方有無顯失公平等做出“法律判決”。

（二）公允價值計量估價困難。由于公允價值的計量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計，所以公允價值的確定及其公允性方面也成為了公允價值計量模式的重大挑戰。公允價值估價具有很強的主觀隨意性。

一方面是由于市場不活躍，缺乏公平價格的形成機制，對于絕大多數資產和負債而言，很難找到可以觀察到的市場價值，而中介機構尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。審計人員要通過各種審計程序和方法來取得審計對象的公允價值，從而保證審計的質量，并且要符合成本效益的原則。當然，審計人員也可自行確定公允價值，進而判斷被審計單位的公允價值計量是否公允。一般而言，可以從觀察到的市場價格或通過有效的估價技術直接得到公允價值，這樣比較可靠，但不符合成本效益原則，往往耗費大量的人力、物力，程序復雜，用時過久。

另一方面對公允價值進行判斷的主要形式——現值技術的運用，因不同投資者之間，投資者與管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全統一，導致在具體的技術操作上難度較大。加之無論是貼現率的選擇還是對未來現金流量的估計，均離不開對未來事項和不確定性的主觀判斷，所以這些主觀判斷因素的存在，在增加公允價值的不確定性的同時無疑也大大增加了企業會計人員“捕獲”公允價值的難度。

隨著公允價值計量方法的進一步運用，利用公允價值計量方法操縱利潤，將成為繼會計政策和會計估計之后的另一個利潤調節的重要手段。就拿非貨幣性交易來說，高價“賣家當”是上市公司包裝利潤最常見的手法，資產置換雙方都將各自的非貨幣性資產高估，然后互相交易，從而使雙方賬面上都有利潤。審計人員能否對會計確認、計量的公允價值以及會計核算方式選擇的恰當性、合規性做出客觀、公正的審計評價就顯得尤為關鍵，如果審計人員缺乏對公允價值相應的判斷和把握能力，將會面臨公允價值“不公允”的風險。

（三）審計人員專業素質的不適應。目前的市場經濟中，尋找、確定真正的公允價值具有相當的難度，需要審計人員對經濟、技術和市場環境高度的綜合判斷和把握能力。隨著信息化的進一步發展，在實施公允價值審計時，僅僅依靠傳統的審計程序和方法就很難滿足公允價值審計的目的和要求充分利用電腦、網絡等技術資源，有助于及時準確地獲取公允價值。因此需要一批精通電腦、網絡技術的審計人員。同時，由于公允價值不僅僅只關注過去，而是更多地面向現在和未來。因此在公允價值審計的過程中，審計人員要更多地關注被審計單位潛在的風險，要了解被審計單位的業務流程、市場狀況、管理層，甚至對被審計單位所處行業整體經營狀況都要有比較清晰地了解。這對審計人員的職業判斷能力與業務素質水平也提出了更高的要求，要求審計人員不僅有豐富的職業經驗，還要擁有對風險管理和有效的內部控制制度方面的專業知識，甚至還要具有相關的法律、經濟學等相關學科的背景。因此，缺乏高素質的審計人員可能會導致公允價值審計的風險提高。

（四）審計理論和方法的缺乏。雖然新的企業會計準則大量使用公允價值，但是，新的審計準則中并未提到有關公允價值的處理。目前還沒有專門的理論框架或指南為實施公允價值審計提供科學依據。此外，公允價值審計還未形成一套比較標準、規范的審計方法，因而注冊會計師沒有統一的評價標準和審計線索實施審計，這樣必然加大了公允價值審計的難度。

三、基于審計風險導向的對策及建議

（一）風險導向審計概念的全面貫徹。公允價值計量錯誤的風險是由管理部門的計量程序的可靠性所決定的。而計量程序的可靠性反過來也受到與公允價值計量相關的不確定的影響。審計人員在審計過程中應充分考慮產生重大錯報的風險，并對審計風險進行系統的評估和分析，以此為出發點來制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化的審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。審計人員在進行公允價值審計時，應當仔細考慮可能影響公允價值計量的因素，如：預測期間的長度、與計量過程相關的、重要的和復雜的假設的數量、與計量中所用到的假設和所考慮的因素有關的主觀性的程度、作為假設基礎的未來事項的不確定性的程度、在運用主觀判斷時客觀數據的缺乏等。審計人員在審計過程中要把這部分影響因素從被審計單位的利潤中分離出來，并進行適當分析，以判斷被審計單位有沒有進行利潤操縱的可能性。如當資產公允價值與賬面價值相差過大時，說明上市公司存在盈余管理的可能性，重大錯報風險會相應增加。在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應當在了解被審計單位及其環境的整個過程中對風險加以識別，并將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域聯系起來，然后針對評估認定層次的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序。審計人員在進行與公允價值計量和披露的有關審計風險評估時，需要考慮的因素包括：對公允價值計量過程的控制；進行公允價值計量的人員的專業熟練程度和經驗；信息技術在整個過程中所扮演的角色；進行公允價值計量的賬戶和交易的類型；企業利用專家工作的程度。在風險評估結束后，審計人員要根據風險評估結果確定實質性測試的范圍和步驟。

（二）審計過程溝通理念的加強。審計人員在審計過程中的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在審計過程中，及時地與管理部門和內部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指審計人員應獲得管理部門就其公允價值的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但是無論何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在公允價值計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對公允價值的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對公允價值的計量和披露進行了調整。需要指出的是，管理部門聲明并不能代替實質性測試。

與內審部門的溝通時，審計人員應當確認，公司的內部審計部門對于管理部門進行會計估計的過程和形成會計估計的基礎有著清楚的了解。值得注意的是，在國外，通常而言的內部審計部門是獨立于管理部門的、直接向股東大會負責的審計委員會。但是，我國目前大多數公司的內部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，與國外的審計委員會在地位上和立場上有著本質的不同，所以在我國的公允價值審計中，對于這一步驟，還要視公司的內部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。

（三）第三方保證的建立健全

新會計準則中，對于企業能否使用公允價值做出很多限制，但企業一旦采用公允價值計量模式后有無公允的反映自身業績，由誰來監督使用后的情況等，準則并未做出相應的規定。目前我國評估行業除了資格考試這個門檻外，還要求評估師在企業價值評估時除了要具備包括會計、管理、市場營銷、投資分析、計算機信息系統等相關知識外，還應具備一些特殊技能，如數據分析、職業經驗、風險判斷能力、勝任能力等。注冊會計師完全可以利用評估師的有效評估結果對被審計單位有無利用計量模式的改變而操縱利潤做出更有說服力的判斷。

政府也應當加強對資產評估機構監管系統的建設，建立評估業務工作組，對評估機構工作質量進行考核，建立動態的準入和退出機制，后續跟蹤制度和責任追究制度。由于市場是客觀存在的，獲得所有市場參與者期望的信息比獲得企業個體期望的信息更客觀、更容易，能夠更好地擬定市場評估制度，因此，建立一個強大的信息數據庫，積累行業數據，不僅可以為審計人員對企業進行公允價值計量提供參數，而且能夠為審計人員提供具有權威性的企業評估公允價值的主要指標，從而使公允價值審計有據可依順利實施。