企業內部控制環境評價研究

摘 要:企業內部控制環境是否有效，決定了其內部控制活動的效率和效果。本文從利益相關者理論出發，提出了企業內部控制環境包括內部的主體環境和外部約束環境，并構建了企業內部控制環境綜合評價體系，即包括企業自我評價和外部約束環境評價兩個層面。并應用模糊綜合評價數學模型，對內部控制環境進行了綜合評價。

關鍵詞:內部控制環境;利益相關者;評價指標體系;模糊綜合評價

中圖分類號:F272.5 文獻標識碼:A 文章編號:1009-9107(2010)02-0082-06

一、引言

對于企業內部控制(以下簡稱“內控”)的定義，不同學者有不同的看法，但是多數學者認同美國COSO委員會所提出的“企業內控是由企業董事會、經理層和其他員工實施的，為經營的效率、財務報告的可靠性，及現行法規的遵循等目的而提供合理保證的過程。”長期以來，企業的內控之所以成為理論與實務界重視的焦點，是由企業內控的重要影響決定的。企業的內控是否有效，會直接影響企業的內在經營效益或外在的效益報告等，進而會波及各個利益相關者的利益獲取。

現有的關于企業內控的研究大都是從內控規范的角度來開展的，涉及內控評價指標的研究不多，與內控環境評價指標相關的研究少之又少。本文試圖在對企業內控環境進行分析的基礎上，建立一套能從總體上綜合反應企業內控的評價指標體系，并利用模糊數學的方法，對企業內控環境的評價指標體系建立多層模糊綜合評價模型，希望通過對內控環境的評價，發現內控環境中存在的缺陷和漏洞，改善企業內控的實際行為。

二、利益相關者與企業內控

(一)從利益相關者角度研究企業內控的可行性

企業內控之所以可以從利益相關者的角度出發來分析是基于企業與其利益相關者之間存在著密切關系，主要表現在以下幾個方面:

1.企業內控的主體和客體均是企業的利益相關者。開展企業的內控活動首先要明確控制的主體和客體，主體是實施內控的活動者，客體則是企業內控主體實施控制活動所針對的控制對象。企業內部的利益相關者既是企業開展內控活動的主體又是內控活動的客體。

2.企業內控活動的目標是為了保障企業內外利益相關者的利益。企業內控是為了保證企業經營活動的效益性、財務報告的可靠性和法律法規的可遵循性，而自行進行檢查、制約和調整內部活動的自律系統。企業內控保證企業的經營活動的效益，也就意味著提高了企業的內部利益相關者的可能收益;財務報告的可靠性對于完善信息披露制度、保護投資者的合法權益有著重要的意義，潛在的投資者、競爭者、供應商等其他企業外部利益相關者均可從中獲利;企業內控保證了企業對相關法律法規的遵循，有益于政府機構有關法律法規的實施和行業團體內競爭的公平性。

3.企業內控是企業的利益相關者共同開展的一個活動。傳統的觀點認為企業的內控只和企業內部利益相關者有關，與外部利益相關者幾乎沒有關系，內控不到位是內部機制沒有設置好。而實際上，內外部的利益相關者分別在內控中扮演著不同角色、行使著不同的職能。企業的外部控制，是在外部利益相關者塑造的控制環境動態的影響下作用于內控的內在環境，外部利益相關者與內部利益相關者共同合力促進內控問題的解決、內控制度的完善。如果忽視了內部利益相關者，企業的內控就沒有了執行的主體和客體，控制活動的開展則成為一紙空談;忽視了外部的利益相關者，就忽視了企業內控的宏觀環境建設，忽視了內控標準與法規的完善，忽視了來自外部監管的重要性，而這些恰恰是保證企業內控活動順利開展的必要條件。企業的內部利益相關者與外部利益相關者雖然分工不同，重要程度存在差異，但是在企業內控中，都是不可缺少的一部分，它們分別為內控制度的完善做出了自己的貢獻。

(二)基于利益相關者理論對企業內控過程的分析

現代企業被視為由各個利益相關者構成的契約聯合體。利益相關者理論認為，管理者的決策應基于企業所有利益相關者的利益。利益相關者包括所有可以有效影響企業財富或被企業有效影響的個人或組織。[1]斯蒂芬#8226;P#8226;羅賓斯教授指出企業的利益相關者既包括組織內部的利益相關者也包括組織外部的利益相關者。組織內部的利益相關者由下列人員組成:股東、管理者、雇員等，組織外部的利益相關者由競爭者、供應商、顧客、媒體、政府等構成。

企業的內控是一個動態的過程。[2]本文認為企業的內控活動同時受到企業內外利益相關者的共同影響，并基于利益相關者理論建立企業內控活動流程圖(圖1)。

圖1 企業內控活動流程圖

企業日常經營活動中如果出現內控問題，企業的內外部利益相關者會從一些諸如經營效率低下、內部管理混亂和會計報表失真等征兆中找到企業內控不到位的信號。外部利益相關者會把發現的問題通過各種正規或不正規的渠道，傳達給企業內部當局，而內部利益相關者會把先發現的問題呈報于股東大會、董事會或者管理者等權力機構，企業當局的股東大會、董事會與管理人員征求員工的意見，商討制定和完善相應的內控制度。外部利益相關者發現企業內部新出現的控制問題會促進新的相關法律法規標準的完善，法律法規標準的完善又反過來影響企業內部控制制度的制定，成為董事會管理層制定決策的依據。企業內控制度需要得到企業領導和員工(內部利益相關者)的身體力行，同時領導不能忽視來自普通員工在執行內控制度時的反饋和來自外部利益相關者的監督。這種動態的過程會形成一種良性循環，加快企業當前內控方面問題的解決，并促進企業內控制度的完善。整個的活動過程都動態地與企業的內外部利益相關者塑造的環境發生作用，既受控制環境的影響，又對環境起著反作用。三、企業內控環境評價指標體系的建立

(一)內控環境構成及各部分的聯系

企業內控活動流程圖反應了企業的內控行為不是孤立的，而是和周圍的內控環境動態地發生著作用，會受到環境的限制與約束，也會促進控制與約束環境的改善。

企業內控活動的環境可以分為內部環境和外部環境兩部分，具體為內部利益相關者塑造的控制環境，外部利益相關者塑造的控制環境。內控內部環境通常是指影響企業內控效率的各種因素，包括公司組織結構、股東會、董事會、監事會的職責、權限及職能行使情況;管理當局的監控、檢查方式與方法;公司核心人員素質以及所處工作環境等，其中公司治理架構是內控環境的核心。[3]外部環境則指企業外部影響企業內控行為的各種因素，包括政府機構的立法與監管、注冊會計師的審查、輿論的監督等。

內因與外因理論認為，內因是事物變化的根源，外因是變化的條件，外因通過內因起作用。企業內控行為的內外影響環境就相當于內外因，由于內控行為是以企業實體為依托的，所以在企業內控的內外部環境中，內部環境的影響始終處于主導地位，是開展企業內控活動時必須特別重視的環境部分。同時，對于外部環境的約束與限制作用也不能忽視。

(二)內控環境評價指標體系的構建框架

內控環境評價是針對企業所處的內控環境有效性所展開的調查，本文擬從企業層面和環境層面展開研究(表1)。在企業層面上的研究是以企業內部的環境作為研究的出發點，去發現在企業內部存在的內控問題;從環境層面考慮，企業的內控環境則要從企業的角度去出發，考慮外部環境(外因)對于企業內控活動產生的影響，進行綜合分析評價。

表1 企業內控環境評價體系

項目評價主體評價層面

企業內控環境評價企業自我評價企業層面

外部環境評價環境層面

為完整反應我國企業內控環境的特點，本文從利益相關者角度出發，構建的企業內控環境評價指標體系。一級內控環境評價具體指標分別為:企業內部利益相關者狀況及職責、內部宏觀環境評估、企業外部利益相關者狀況及職責、外部宏觀環境評估。其中前兩者屬于企業自我評價的范圍，后兩者屬于外部環境評價的內容，企業自我評價與外部環境評價共同構成了對企業內控環境的綜合評價。

(三)內控環境評價指標體系的建立原則

1.完整性。內控環境是由企業的內部環境和企業的外部環境構成的一個整體，所以指標體系應涵蓋內控環境的各個部分，不能只重視內部環境的主導作用，而忽視了外部環境的輔助作用。

2.科學性。指標體系應圍繞評價目的，科學反映內控環境及特征，指標概念要正確、涵義清晰，指標之間不能有太大的相關性，盡量避免包含關系等。

3.有效性。指標體系的設計要能恰當地衡量目標內容，并且能夠得到有效地執行，實現內控環境評價的目標。

4.可操作性。用來評價內控環境的指標，在企業中要容易獲取，并且方便分析與測量;同時，內控環境評價的指標體系對于企業實際應用來講，要容易理解，具有很強的現實應用性。

(四)內控環境評價指標體系的構建

根據前面論述構建的內控指標體系見表2。

四、內控環境評價模型的建立及應用

模糊數學目前是研究現實中許多界限不分明問題的一種較好的工具，其基本概念之一是模糊集合，利用模糊數學和模糊邏輯，能很好地處理各種模糊問題。模糊綜合評判是在模糊的環境下，考慮了多種因素的影響，為了某種目的對一事物做出綜合決策的方法。[4]內控環境模糊評價的原理是把模糊數學的綜合評價模型應用于內控環境評價中。它首先建立科學內控環境因素集，然后分配這些內部環境控制點的權重，對這些內控環境控制點分別進行評價，最后利用模糊矩陣對其進行內控環境的綜合評價，得出評價結果。因此企業內控環境評價模型可由因素集、評語集、權重集等若干個集合組成，利用專家打分法確定評價指標的權重，再用模糊評價方法對評價結果進行歸類和綜合評價。具體步驟如下:

表2 企業內控環境評價指標體系

企業自我評價

一層指標內部利益相關者狀況及職責內部宏觀環境評估

二層指標股東大會董事會監事會經營管理者普通員工及其他

指標內涵及要求

a.股東大會是否忽視中小股東利益;b.股東內部利益是否一致;c.股東大會對董事會成員的選舉是否科學

a.董事會規模;b.內外董事比例;c.外部董事的獨立性;d.董事的知識、經驗

a.監事會人員構成結構;b.監事會成員的知識能力水平;c. 實際監督職權大小;d. 行使職能頻率

a.經營管理人員的內控意識;b.經營管理人員的知識水平與能力;c.經營管理人員自我表率作用

a.對內控制度的正確認識;b.對內控活動的反饋;c.企業內控的參與情況;d.對企業經營目標的認同

a.單位高管的管理理念、目標設定、事項識別、風險應對是否合理;b.董事會、監事會、高級管理人員是否重復任職;c.董事會和監事會職能的分工是否合理;d.企業的風險控制意識;e.整個企業對內部控制的重視程度;f.企業的信息溝通能力;g.企業文化的強弱;h.企業管理層人員的管理風格

外部環境評價

外部利益相關者狀況及職責外部宏觀環境評估

政府立法機關和其他職業團體稅務、審計等外在監管部門其他利益相關者

a.政府是否重視本類型企業內控宏觀環境的塑造;b.政府是否重視本類型企業內控宏觀環境的開發和研究

a.與企業相關的內控法律完善程度;b.企業對應的立法機關和職業團體內控法律意識;c.相關的內控制度基礎條件狀況

a.直屬的政府監督部門監督的有效性(分工是否明確，標準是否統一、溝通是否到位);b.直屬政府監督部門監督查處的力度 ;c.往來的注冊會計師的執業環境;d.往來的注冊會計師的職業道德水平

a.其他利益相關者對企業內控重要性的認識; b.其他利益相關者對企業內控狀況的關注程度;c.是否積極行動改善所關注企業內控(建議、壓力等)

a.重視內控的大宏觀氛圍是否形成;b.有聯系的利益相關者的信息是否對稱(如稅務機關調查和注冊會計師的審查、立法機關對企業內控的現狀的了解和外部公眾的知曉)

(一)模型建立

內控環境評價指標系統共含有4個一級指標，9個二級指標和40個三級指標，是一個非常復雜的系統。模型的構建必須先對內控環境的各級因素指標進行評價，然后把對各級指標的評價綜合成對主因素的評價。

1.建立模糊綜合評價的因素集。設內控環境評價指標體系是由m個一級評價指標構成，表示為X=(X1，X2，…，Xm)。其中Xi是指評價指標體系中各二級指標，Xi{Xi1，Xi2，…，Xin}，i=1，2，…，n，表示第i個二級指標中含有n個評價指標。

2.進行單因素評價。建立模糊關系矩陣R，R=[(R/X1)，(R/X2)…，(R/Xn)]。對二層指標Xi進行量化，確定從單因素來看評價目標對各模糊二層指標的隸屬度(R/Xi)，得到模糊關系矩陣。則二層指標Xi的評價情況可以通過模糊向量(R/Xi)來刻畫。

3.權重集。權重集是表示各個指標在指標體系中重要程度的集合。設A=(a1，a2，…，am)是一個權重集合，ai≥0，i=1，2，…，m表示第i個指標Xi在指標集合X中的權重，可以采用層次分析法等方法來確定評價指標間的相對重要性次序，從而確定權重系數。并且在合成之前歸一化，Σmi=1ai=1，ai≥0，i=1，2，…，m。

4.評語集。設 V=(v1，v2，…，vn)是一個評價集合。vj(j=1，2，…，n)表示由高到低的各級評語。本文把評語設為“差”、“較差”、“一般”、“較好”、“優秀”五個等級。

5.結合權重。向量A和模糊關系評價向量R，構成模糊評價結果向量B，B=A*R=(b1，b2，…，bn) 

6.計算內控綜合評價值。設F=(f1，f2，…，fn)T是列向量的分數集。其中fi=(j=1，2，…，n)表示第j級評語的分數，Z=B*F得出結果做出評價。

(二)應用舉例

本舉例通過專家打分法確定各指標的權重，目的是通過該表中數據的運算來明確模糊綜合評價模型在判斷企業內控環境有效性時的應用。

設分數集F=(f1，f2，…，fj)T=(20，40，60，80，100)

1.企業的內控環境自我評價舉例(內部環境)。根據第三部分所構建的指標體系，對企業的控制環境進行評價。采用模糊評價的方法，先從企業層面對于內控進行自我評價，并得出相應的權重(表3)。

表3 企業內控環境自我評價及權重

一級指標及權重二級指標及權重模糊關系矩陣及權重

差較差一般較好優秀

內部利益相關者情況(0.6)

股東大會(0.1)0.10.30.40.10.1

董事會(0.2)00.30.30.20.2

監事會(0.4)00.20.30.30.2

經營管理人員(0.2)0.10.20.30.40

員工及其他(0.1)00.20.50.30

內部環境評估(0.3)00.10.30.40.2

根據表2的數據，得到矩陣

R1=0.10.30.40.10.10.1

00.30.30.20.20.2

00.20.30.30.20.2

0.10.20.30.400

00.20.50.300

B1=A11*R1=[0.1 0.2 0.4 0.2 0.1]

0.10.30.40.10.10.1

00.30.30.20.20.2

00.20.30.30.20.2

0.10.20.30.400

00.20.50.300

=[0.03 0.23 0.33 0.28 0.13]

B2=[ 0 0.1 0.3 0.4 0.2]

B=A1*R=[0.6 0.4]

0.030.230.330.280.13

00.10.30.40.2

=[0.018 0.178 0.32 0.328 0.158]

Z=B*F=[0.018 0.178 0.32 0.328 0.158]

20406080100=68.6

通過企業的自我評價，得到的評價值是68.6，我們可以看出企業內控環境位于一般和較好之間，更偏向于一般值，所以此類型企業應該在企業的內控環境上加強改善。

2.企業的內控環境綜合評價及權重

表4 企業內控環境綜合評價及權重

一級指標及權重二級指標及權重模糊關系矩陣及權重

差較差一般較好優秀

內部利益相關者情況(0.4)

股東大會(0.1)0.10.30.40.10.1

董事會(0.2)00.30.30.20.2

監事會(0.4)00.20.30.30.2

經營管理人員(0.2)0.10.20.30.40

員工及其他(0.1)00.20.50.30

內部環境評估(0.4)00.10.30.40.2

外部利益相關者情況(0.2)

政府(0.2)0.30.20.30.20

立法機關等(0.3)0.30.30.20.10.1

外在監督部門(0.4)0.20.30.50.50

其他(0.1)0.20.30.50.50

外部環境評估(0.3)0.50.20.10.10.1

由上述過程可知:

B1=[0.03 0.23 0.33 0.28 0.13]

B2=[ 0 0.1 0.3 0.4 0.2]

同理:B3=[ 0.25 0.28 0.37 0.07 0.03]

B4=[ 0.5 0.2 0.1 0.1 0.1]

B=A*R=[0.4 0.3 0.2 0.1]

0.030.230.330.280.13

00.10.30.40.2

0.250.280.370.070.03

0.50.20.10.10.1

=[0.112 0.198 0.31 0.256 0.128]

將所得出的B值矩陣和分數集中相應的得分結合，就可以得出企業內控綜合環境評價的結果，即Z的取值。

Z=B*F=[0.112 0.198 0.31 0.256 0.128]

20406080100=50.28

通過企業內控環境的綜合評價，得到的評價值為50.28，我們可以看出內控綜合環境效果評價值位于較差和一般之間，這說明企業的內控綜合環境的構建還需要很長的路走。

參考文獻:

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[4] 劉普寅，吳孟達.模糊理論及其應用[M].長沙:國防科技大學出版社，1998.

Study on Evaluation of an Enterprise's Internal Control Environment

——Constructing From the Angle of Stakeholders

LIU Kai-rui，MA Jin

(Shaanxi Normal University，Xi’an 710062，China)

Abstract:Whether an enterprise’s internal control environment is effective or not can decide its internal control efficiency and effect.This paper suggests that the internal control environment includes the subject environment inside the enterprise and the restrained environment outside it， and it also sets up an index system of internal control environment， including two tiers of enterprise self-assessment and evaluation of outside environment.At last，the paper uses mathematic model of fuzzy comprehensive evaluation to evaluate the internal control environment.

Key words: environment of the internal control;stakeholder;assessment index system;fuzzy comprehensive evaluation