新存貨減值準備特點的分析及對策

陳金弟

我國存貨準則規范了存貨期末計量的方法（成本與可變現凈值孰低）原則等，在會計實踐中對規范企業存貨的核算起到了積極作用，但也存在一些實際問題，如該準則中對如何計提存貨跌價準備并沒有做出具體方法上的限定，特別是在可變現凈值的確定問題上沒有切實可行的標準，使企業在計提該項準備時的職業判斷較多，隨意性較強，為企業管理當局進行盈余管理創造了便利條件。《企業會計準則第1號——存貨》的制訂實施，對于上述問題有很大的改進作用。

一、新存貨減值準則的變化分析

（一）可收回金額的估計方法

新存貨減值準則規定，存貨存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據存貨的公允價值減去處置費用后的凈額與存貨預計未來現金流量的現值兩者之間較高者定。這里所謂的存貨公允價值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行存貨交換或者債務清償的金額計量。由于企業存貨主要目的是期望能在未來不斷產生經濟利益的流入，而絕非是為了用于出售而獲取差價，所以存貨減值準則更強調存貨對企業未來收益的影響。新準則對存貨的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。

（二）可變現凈值的確定方法

《企業會計準則第1號——存貨》第十五條規定，資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。可變現凈值是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用及相關稅費后的金額。相對于原會計制度，新會計準則對存貨可變現凈值的計量基礎做了更詳細、具體的規定。不同存貨可變現凈值的確定方法做了更具體的分類。

不同存貨可變現凈值的確定方法為：

1.直接用于出售的商品

產成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，在正常生產經營過程中，應當以該存貨的估價售價減去估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

2.需要加工的材料

需要經過加工的材料存貨，在正常生產經營過程中，應當以所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用和相關稅費后的金額，確定其可變現凈值。

3.為執行合同而持有的存貨

資產負債表日，同一項存貨中一部分有合同價格約定、其他部分不存在合同價格的，應當分別確定其可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，分別確定存貨跌價準備的計提或轉回的金額。

（1）如果合同約定的存貨數量大于或等于企業實際持有的該類存貨的數量，相關存貨都以合同價格作為其可變現凈值的計量基礎。如果企業銷售合同所規定的標的物還沒有生產出來，但持有專門用于該標的物生產的原材料，其可變現凈值也應當以合同價格為計量基礎。

（2）如果企業實際持有的該類存貨的數量多于銷售合同訂購數量，超出部分的存貨可變現凈值應當以一般銷售價格作為計量基礎。

（3）沒有銷售合同或勞務合同約定的存貨，其可變現凈值應為以產成品或商品一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎。

(三)存貨跌價準備的結轉

《企業會計準則第1號——存貨》及其《應用指南》，對已提跌價準備的存貨付出時如何結轉跌價準備，只提到已售存貨結轉成本時，相應的存貨跌價準備也應當予以結轉，可見新準則只增加了存貨出售時必須結轉相應的存貨跌價準備的內容。其他情況下發生存貨付出，結轉到什么項目也未作規定。而《企業會計制度》規定：企業以付出存貨進行股權投資、債權投資和債務重組、非貨幣性交易時，應同時結轉付出存貨的賬面余額和相應的跌價準備余額，對于售出存貨是否應結轉相應的跌價準備，則未提及。

實施新準則后，雖然存貨出售時結轉存貨跌價準備并不會影響企業的利潤總額，但會增加銷售當期的毛利，在利潤表上則表現為當期主營業務利潤的增加。其次，在存貨跌價準備按單項計提時，每種存貨的跌價準備是確知的，出售時便于結轉，若存貨跌價準備是按類別或合并計提的，在存貨出售時因為存在著存貨跌價準備在各種存貨間的分攤問題，從而使存貨跌價準備的結轉比較復雜。再次，存貨出售要結轉相應的存貨跌價準備，這與固定資產、無形資產等處置時結轉減值準備保持一致，這樣便于理解，也能夠更準確、及時地反映企業的資產價值，不會導致賬面資產虛增。

二、企業應對新存貨減值準則的對策

（一）完善存貨計提跌價準備的判斷標準

1.完善存貨可變現凈值的判斷標準

我國的會計標準基本與國際會計并軌，使會計信息更具有可比性，在缺乏專業判斷標準的情況下，賦予會計師較大的專業判斷空間，必然影響會計信息的質量，因此，需要進一步完善存貨可變現凈值的判斷標準。市場價可采用以下幾種方法確定:一是用加權平均法計算存貨平均銷售價格。這種方法適用于商品處于正常銷售的情況，并且間隔時間短，比較準確，取得數字也比較容易。二是用當天不含稅的市場平均銷售價格。這種方法適用于企業很長時間沒有銷售的商品。三是以客戶報價為基礎。這種方法適用于企業很長時間沒有銷售的商品，并且當月市場上也沒有銷售這種商品。

2.完善存貨計劃成本制定方法

企業要嚴格進行市場調查與預測，充分考慮市場實際情況，做到計劃成本更接近實際成本。同時，建議使用計劃成本進行核算的企業，在存貨的期末計價中應根據庫存存貨及時調整為實際成本，并按實際成本與歷史成本(實際成本)比較，計提存貨跌價準備。計劃成本法雖然強調的是“計劃”下的成本，但它仍是適時地關注實際成本，與實際成本保持著密切的聯系。在取得存貨時，將實際成本與計劃成本相對比得出存貨的“材料成本差異”，表面上看只是一個簡單的計算過程，其實質是控制和決策過程。通過兩種成本的比較，使得采購部門不斷關注其計劃成本，結合更多的影響因素，不斷降低其采購成本，節約支出，也為制定更完善的計劃成本做準備。

（二）完善內外部會計監督制度

1.完善內部會計監督制度

健全內部會計監督的法律體系，建立和完善統一的會計制度，滿足企業多元化經營的需要。明確會計監督、審計監督的執法職責和權限，以實施清晰明了的監督職能。同時，還要強化一些相關配套法律及相關法規的實施，使會計監督真正做到有法可依，職權明確，程序規范，責任清楚，避免因職責不清相互推諉，甚至越權行事，造成管理失控，做到決策和執行的程序規范化。

2.強化外部監督體系

一方面要加快我國社會化信用體系的建設步伐，完善社會信用制度，提高我國企業信用狀況，創造良好的信用環境。另一方面，加大法律法規的處罰、賠償和執行力度，提高法律責任的威懾程度，明確法律責任，對造假者及時給予查處，做到有章可循，有法可依，真正規范企業會計行為，打擊利用會計手段造假的行為，保證企業正常運作，維護公眾利益。

（三）加強對可轉回存貨減值準備的審計監督

根據新準則的規定，資產減值一經計提在以后會計期間不得轉回。但是不得轉回只是針對長期資產而言，對于流動資產，如存貨減值準備在以后會計期間恢復時可以轉回，所以說新的資產減值準則只是在一定程度上在某些途徑限制了進行利潤操縱的手段，但是仍然可以通過存貨的減值準備進行盈余管理。因此，應該加強對存貨減值準備的審計監督，特別是同等規模水平的企業在職業判斷和估計上的差異比較，分析其合理性，及時發現企業存在的人為操縱利潤的行為，杜絕企業利用存貨減值進行盈余管理的現象。

審計存貨跌價準備轉回時，應把握如下原則：

首先，對平時發現具體項目（或單項）存貨價值恢復時即轉回相應的跌價準備的，應進行復核，即重新進行價值測試，以確定是否應予認可；也可以不進行測試和確認，而在審計年終企業調整存貨跌價準備時，統一按年末測試結果確認。其次，對于年終一次進行存貨減值測試、重新確定年末存貨跌價準備應保留余額的，應結合對跌價準備計提適當性的審計，對存貨中大額或有疑慮的項目重新進行減值測試，發現其中已提跌價準備的具體項目中可變現凈值高于其賬面價值時，即為跌價準備應轉回的項目，當然各具體項目應以跌價準備余額轉至零為限，并在此基礎上，審查企業轉回存貨跌價準備的金額是否符合要求。

（四）加強會計人員職業判斷能力

新存貨準則在防止企業調節利潤方面進行一定程度的改進，相對而言，減少了部分的職業風險，對于新會計準則的學習掌握，首要的是加強廣大會計人員的職業素質建設，以便能夠完整、準確地理解和掌握新會計準則體系，確保新準則的貫徹實施。主要體現在：

一要不斷提高會計人員業務素質和職業判斷能力。會計人員只有具備了一定的職業判斷能力，才能充分認識和估計經濟環境的不確定性，為正確計提資產減值準備打下良好的基礎。二存貨減值會計是一把“雙刃劍”，運用得當可增強會計信息的決策有用性，運用不當則會成為一種新的利潤操縱“利器”。注冊會計師在檢驗企業提供會計信息是否客觀、公允方面有著重要的作用。對于企業計提的資產減值準備，注冊會計師應給予足夠的職業關注，對于利用存貨減值準備任意調節利潤的企業，應向委托人提出建議，從而做出客觀、公正的審計報告。企業會計人員必須適應新的經濟形式和環境，提高自身的素質和能力，更好地理解、把握會計制度、會計準則以及稅收政策和經濟法規，保證這些政策在企業會計實務中得到順利地貫徹和實施。