關(guān)于民辦高校會計制度的思考

孫凌峰

民辦高校作為我國改革開放的新事物，在國家政策的支持下快速發(fā)展，已成為我國高等教育事業(yè)的重要組成部分。據(jù)統(tǒng)計，到2008年底，我國民辦普通高校已達640所（含獨立學(xué)院322所），在校生401.3萬人，但是，民辦高校選擇的會計制度卻既不規(guī)范也不統(tǒng)一，制約了民辦高校的健康發(fā)展。

一、我國民辦高校現(xiàn)行會計制度存在的問題

民辦高校究竟采用什么樣的會計制度，《民辦教育促進法》及其《實施條例》均沒有明確合理的規(guī)定。民辦高校體制與公辦高校不同，業(yè)務(wù)活動與企業(yè)又大相徑庭。在實際工作中，大部分民辦高校從符合日常教學(xué)特點并有利于與公辦學(xué)校橫向比較出發(fā)，選擇以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的《高等學(xué)校會計制度》。但是民辦高校有其自身特點，由于各地區(qū)尚未制定具體的核算辦法，如果照搬公辦高校的會計制度會存在以下幾方面的問題：

1.資產(chǎn)狀況不真實。按照《高等學(xué)校會計制度》規(guī)定，固定資產(chǎn)不計提折舊，只反映其原值而不是凈值，平時不考慮資產(chǎn)的損耗，報廢時一次性減少資產(chǎn)價值，導(dǎo)致民辦高校資產(chǎn)嚴重賬實不符，人為夸大了資產(chǎn)總量。

2.成本核算不準(zhǔn)確。如果教育事業(yè)支出中沒有考慮固定資產(chǎn)折舊費用，民辦高校的教育成本核算內(nèi)容就不完整、不準(zhǔn)確。也勢必影響投資方獲取回報計算的科學(xué)性與正確性。而且，在固定資產(chǎn)購置時一次性列入當(dāng)期支出，會造成各年結(jié)余的不正常波動。

3.收支確認不合理。民辦高校執(zhí)行高校會計制度，則以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，收入與費用是以款項是否收到作為依據(jù)，其核算較為簡單，卻不能正確反映跨期的收入與費用。例如，學(xué)校收取的學(xué)費、培養(yǎng)費，按收付實現(xiàn)制原則在收到當(dāng)期確認收入，但許多培養(yǎng)工作是跨年度的，相關(guān)支出卻在下年度才發(fā)生，掩蓋了各個時期的真實情況；對于學(xué)生的欠費情況、應(yīng)收學(xué)費總額等亦不作賬務(wù)處理，不在會計報表中反映，掩蓋了當(dāng)期收入。可見，在收付實現(xiàn)制原則下，滿足不了加強教育成本管理的需要，不能將其教育成本與相應(yīng)績效相配比，難以評價與考核民辦高校辦學(xué)的成效，其計算的結(jié)余就無科學(xué)的依據(jù)，同時可能會造成人為的調(diào)節(jié)結(jié)余情況的出現(xiàn)。

4.基建核算不完整。現(xiàn)行《高等學(xué)校會計制度》將基建項目單獨實行會計處理核算，使基建會計獨立于預(yù)算會計體系。民辦高校很多基建項目都通過銀行貸款籌集資金，由于分開核算，部分民辦高校將貸款資金作為基本業(yè)務(wù)在高校的預(yù)算會計核算體系中體現(xiàn)，然后再轉(zhuǎn)入基建會計中。所以民辦高校基建會計和預(yù)算會計都不能完整地反映基建工程的實際成本，嚴重歪曲學(xué)校的資產(chǎn)、負債情況。

二、民辦高校會計制度的選擇

2004年8月18日，財政部發(fā)布了《民間非營利組織會計制度》，從理論上結(jié)束了民辦高校沒有統(tǒng)一會計制度的問題，解決了民辦高校適用會計規(guī)范的問題。

（一）制度的運用對民辦高校的意義

《民間非營利組織會計制度》第二條規(guī)定了民間非營利組織的含義：民間非營利組織包括依照國家法律、行政法規(guī)登記的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位和寺院、宮觀、清真寺、教堂等。適用本制度的民間非營利組織應(yīng)當(dāng)同時具備以下特征：該組織不以營利為宗旨和目的；資源提供者向該組織投入資源不得取得經(jīng)濟回報；資源提供者不享有該組織的所有權(quán)。《民辦教育促進法》第三條明確規(guī)定“民辦教育事業(yè)屬于公益性事業(yè)，是社會主義教育事業(yè)的組成部分”。這一條規(guī)定就給民辦高校定了性，民辦高校是不以營利為宗旨和目的的公益性事業(yè)，是非營利組織。執(zhí)行《民間非營利組織會計制度》是民辦高校的正確選擇。

在《民間非營利組織會計制度》基礎(chǔ)上統(tǒng)一民辦高校的會計制度，有利于提高民辦高校的財務(wù)管理水平，完善民辦高校的各項規(guī)章制度，及時反映民辦高校的資產(chǎn)狀況、負債水平、資金使用情況及其效果，也有利于加強對民辦高校的外部監(jiān)督和管理，使投資者和管理者及時掌握民辦高校財務(wù)狀況，提高民間非營利組織會計信息的透明度，提升民辦高校在社會的誠信度，促進民辦高校的規(guī)范發(fā)展。

（二）制度奠定了民辦高校的核算基礎(chǔ)

1.以固定資產(chǎn)折舊為重點。按照《民間非營利組織會計制度》的規(guī)定，民辦高校將固定資產(chǎn)購入時的歷史成本作為資本性支出。同時，實行固定資產(chǎn)計提折舊制度，增設(shè)“累計折舊”作為“固定資產(chǎn)”科目的減項，用于核算固定資產(chǎn)使用過程中的價值損耗。

2.采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。《民間非營利組織會計制度》第七條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。”民辦高校作為自主辦學(xué)、自負盈虧的辦學(xué)實體，必須正確核算辦學(xué)成本及費用，正確地劃分收入和費用的歸屬期間，準(zhǔn)確計算當(dāng)期收支結(jié)余。因此，需要以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”作為會計核算基礎(chǔ)。對民辦高校來說，學(xué)費收人是其主要收入來源，通過權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將學(xué)費收入在不同會計年度之間合理分配，同時，引入“成本核算”概念，對民辦高校進行成本核算，及時反映費用支出的情況，有助于民辦高校提高運營績效，有效的彌補了收付實現(xiàn)制的不足。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是正確核算教育成本，確定民辦高校結(jié)余的前提條件。

3.完整反映基建工程的實際成本。《民間非營利組織會計制度》要求設(shè)置“在建工程”科目，把基建會計并入了整個單位的會計體系，將基建工程項目放在學(xué)校預(yù)算會計中進行核算。在未完工之前，甚至完工交付使用后由于沒有完成決算而未轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)之前，將這部分資產(chǎn)通過固定資產(chǎn)（在建工程）核算，使高校固定資產(chǎn)能完整地在財務(wù)報表中體現(xiàn)出來。

三、完善《民間非營利組織會計制度》在民辦高校中的運用

（一）建立資本金核算制度

民辦高校由于其所具有的民營性質(zhì)，其建設(shè)、發(fā)展所需經(jīng)費及其它相關(guān)支出，均由投資方承擔(dān)或以民辦機制籌措解決。按照《民辦教育促進法》第五十一條規(guī)定：民辦學(xué)校在扣除辦學(xué)成木，預(yù)留事業(yè)發(fā)展基金及按國家有關(guān)規(guī)定提取其他必需的費用后，出資人可以從辦學(xué)結(jié)余中取得合理回報。所以就必須重視產(chǎn)權(quán)的界定，為正確核算打好基礎(chǔ)。否則，當(dāng)學(xué)校規(guī)模達到了一定程度之后，很容易引起投資人與管理者之間關(guān)于財產(chǎn)權(quán)利的紛爭。建立學(xué)校資本金核算制度是適應(yīng)高等教育投資多元化、保護投資者利益的必然結(jié)果。因此，可以在不違反《民間非營利組織會計制度》統(tǒng)一會計核算要求的前提下，在“限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)“投入資本”、“捐贈基金”兩個二級科目。“投入資本”核算投資人原始投入的資本及其變動情況，屬投資者所有；“捐贈基金”核算接受捐贈的各項專用基金，屬民辦高校所有。在“非限定性凈資產(chǎn)”科目下設(shè)“一般基金”和“結(jié)余分配”兩個二級科目，核算民辦高校的辦學(xué)結(jié)余和向投資人的分配情況。

因此，民辦高校會計制度應(yīng)對高校的凈資產(chǎn)進行分類，引進“資本金”概念，以此來明確民辦高校產(chǎn)權(quán)關(guān)系，從而規(guī)范投資者與高校的經(jīng)濟利益關(guān)系。

（二）細分費用支出

《民間非營利組織會計制度》將費用簡單的分為業(yè)務(wù)活動成本、管理費用、籌資費用和其他費用，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量差、缺乏可比性。因此，應(yīng)結(jié)合民辦高校的特點，對費用加以細化和說明。

1.業(yè)務(wù)活動成本，是指民辦高校為了實現(xiàn)其教育、科研業(yè)務(wù)活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用。在“業(yè)務(wù)活動成本”科目下設(shè)“教育業(yè)務(wù)活動成本”和“科研業(yè)務(wù)活動成本”兩個二級科目。“教育業(yè)務(wù)活動成本”，是指民辦高校為了實現(xiàn)其教育業(yè)務(wù)活動目標(biāo)、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用。“科研業(yè)務(wù)活動成本”，是指民辦高校為了實現(xiàn)其科研業(yè)務(wù)活動目標(biāo)、開展其項目活動或者提供服務(wù)所發(fā)生的費用。各省市可結(jié)合本地區(qū)的特點設(shè)置以下三級科目：“工資福利支出”，核算從事教學(xué)、科研工作人員的基本工資、津貼補貼等；“商品和服務(wù)支出”，核算與教學(xué)科研活動相關(guān)的本專科生業(yè)務(wù)費、教設(shè)維修費等；“對個人和家庭的補助”，核算本科生、研究生獎助學(xué)金等。

2.管理費用，是指民辦高校為組織和管理其業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項費用。包括“工資福利支出”，主要核算民辦高校董事會、理事會或者類似權(quán)力機構(gòu)經(jīng)費和行政管理人員的基本工資、津貼補貼等；“商品和服務(wù)支出”，核算與行政管理活動相關(guān)的辦公費、行設(shè)維修費等，“對個人和家庭的補助”，核算離休費、退休費等。

3.財務(wù)費用，是指民辦高校為籌集業(yè)務(wù)活動所需資金而發(fā)生的費用，包括民辦高校為了獲得捐贈資產(chǎn)而發(fā)生的費用以及應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期費用的借款費用、匯兌損失（減匯兌收益）等。

4.其他業(yè)務(wù)費用，是指民辦高校發(fā)生的、無法歸屬到上述業(yè)務(wù)活動成本、管理費用或者財務(wù)費用中的費用，包括固定資產(chǎn)處置凈損失、無形資產(chǎn)處置凈損失、對外捐贈等。

（三）完善信息披露的內(nèi)容

《民間非營利組織會計制度》的財務(wù)報告體系不能完整地反映民辦高校財務(wù)狀況，還應(yīng)當(dāng)圍繞增加會計信息的完整性、真實性和及時性這一宗旨，創(chuàng)新和擴大信息披露的內(nèi)容，使之提供更多的有用信息。因此，民辦高校除了提供資產(chǎn)負債表、業(yè)務(wù)活動表、現(xiàn)金流量表，還應(yīng)提供結(jié)余分配表、教育成本明細表、基建投資明細表、資金規(guī)劃表等報表及報表附注。結(jié)余分配表反映一定時期內(nèi)實現(xiàn)的可分配結(jié)余或待彌補的赤字情況，教育成本明細表反映一定時期內(nèi)教育總成本與生均成本情況，基建投資明細表反映學(xué)校基建工程投資的明細情況，資金規(guī)劃表反映今后幾年的資金使用及結(jié)余情況。同時，在堅持會計信息核心地位的前提下，財務(wù)報告還應(yīng)當(dāng)增加與決策有關(guān)的非財務(wù)信息的披露。例如，學(xué)校的規(guī)模、專業(yè)特色、畢業(yè)生就業(yè)狀況等背景信息，學(xué)校的未來發(fā)展規(guī)劃等前瞻性信息，對學(xué)校管理層的分析評價等。

總之，《民間非營利組織會計制度》更適合于民辦高校，但仍需對其加以完善，從而建立適合我國國情的民辦高校會計制度，為我國民辦教育事業(yè)的健康發(fā)展提供制度保障。