新會計準則對企業盈余管理行為的影響

張向虹

一、盈余管理的基本概念

目前我國學者對盈余管理的定義主要有兩個方面的觀點。陸建橋將盈余管理定義為“企業管理人員在會計準則允許的范圍之內，為了實現自身效用的最大化作出的會計選擇”；章永奎、劉峰則認為，盈余管理是“上市公司為特定目的而對盈利進行操縱的行為”。其概念的分歧表現在：一、盈余管理是否局限于會計準則允許的范圍內進行；二、盈余管理的手段是否包括非會計方法如時間的安排和交易的構建等。

筆者認為，企業進行盈余管理的手段多種多樣，不只限于會計方法的選用，企業管理當局對公認會計準則以及其他可能影響會計報告盈余的法律的游說也屬于盈余管理的范疇，因此盈余管理可以定義為“企業管理當局在不違反會計準則的前提下有目的地采取多種手段達到期望報告盈余的行為”。

盈余管理的重要方法就是會計政策選擇，而會計政策選擇的結果可能會影響到公司的盈余。但是二者還是有區別的：第一，盈余管理與會計政策選擇的主要區別在于管理當局的動機。如果管理當局試圖通過收入確認、存貨計價等行為來達到明確的預謀目標，該行為就屬于盈余管理。因為動機是主觀性的，這就增大了識別盈余管理行為的難度。第二，盈余管理除了采用會計方法外也可能采用非會計方法，例如安排交易的發生和交易方式等，它比會計政策選擇涵蓋的范圍廣。第三，盈余管理主要針對利潤表中的盈余數字，而會計政策選擇不一定以盈余為目的。

二、會計準則對盈余管理的一般制約

1.會計準則產生的目的就是為了遏制由于信息不對稱而產生的操縱會計信息的行為，規范會計信息的生成，重塑投資者對會計信息的信心。

2.為了減輕公司制產權關系所帶來的信息不對稱，公司管理者必須通過提交財務報告來反映公司的財務狀況和經營成果。上市公司披露的會計信息產生于公司日常的會計實務。在公司的會計實務中，如何通過確認、計量、記錄和報告這一套會計程序生成會計信息，必須按照會計準則的規范進行。因此，會計準則是會計信息生成和披露的基礎。

3.會計準則不僅對會計信息的確認、計量、記錄和報告做出了規范，而且對會計信息的質量提出了全面要求，而這些信息的質量要求也正是會計信息使用者所需要的。如果嚴格按照這些質量要求生成會計信息，無疑可以有效地防范盈余管理的發生。

4.為了確保上市公司披露的會計信息能夠公允地公映其財務狀況和經營成果，除了要求其會計確認、計量、記錄和報告必須遵循會計準則外，其財務報表在最終提供給會計信息使用者之前，還必須經過注冊會計師的審計，通過獨立審計對財務報表的驗證來減輕信息不對稱的程度。

可以說在企業財務報告的編制、審計、披露這個供給鏈中，會計準則、外部審計和事后懲戒一起構成了政府會計監管體系。該體系保證了信息提供者傳遞到信息使用者手中的會計信息的質量，有效地防范了盈余管理的發生。

三、新會計準則對盈余管理的影響

2006年修訂的新會計準則已于2007年1月1日開始實施。這份包括39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則的新規，首先在上市公司中推行，隨后逐步推廣到所有公司。

新會計準則引入的與國際會計準則接軌的“公允價值”概念，“公允價值”計量在交易雙方自愿達成的金額，更多地采用了市場化方法，其目的是限定企業利潤調節的空間范圍，規范和控制企業對利潤的人為操縱，壘實經營業績，提高盈利質量。其采用制約盈余管理的主要體現在：

一是存貨先出計價的采用。存貨先出計價方法的選擇對當期利潤的影響，具體體現在存貨的價格波動上，當存貨價格處于上漲時期，采用后進先出法，是將最高價格的材料入賬，使當期成本費用上升，減少當期利潤；若采用先進先出法，是將最低價格的材料入賬，使當期成本費用下降，增加當期利潤。若存貨價格處于下降時期，則正好相反，即采用后進先出法會減少成本，增加利潤；采用先進先出法則增加成本，減少利潤。這一核算辦法的變動，將使企業利用變更存貨計價方法來調節當期利潤水平的慣用手段不能再被使用，使所有企業的當期存貨耗費用，反映的都是實際的歷史成本，從而提高了會計信息的使用價值。

二是規定企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理，使公司提供的會計信息更真實地反映企業的經濟實質。這是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發，謹慎地使用公允價值，規范企業盈余管理行為，提高企業利潤的可信度。

但也有不少學者認為，會計準則的修改本身不能完全消除企業的盈余管理。盡管新會計準則全面引入了公允價值計量屬性，但同時給予了公司更大的自主權來根據對公司經濟預期的改變調整會計政策。針對新準則的規定，企業可能會以新的盈余管理手段來應對。

如以新的《固定資產》準則要求企業對固定資產折舊年限、方法及預計凈殘值至少每年復核一次，當使用壽命預計數及預計凈殘值與原先估計有差異時，就應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值。但新準則仍然要求企業只有在固定資產包含的經濟利益預期實現方式有重大改變時，才能調整固定資產折舊方法。由于固定資產的金額都比較大，企業只需通過對折舊年限的調整，就可以對業績進行一定程度的調控?？梢娙藶橐蛩匾廊辉谄鹬饔?，所謂上有政策下有對策，只要新的盈余管理手段出現，新會計準則抑制盈余管理本身同時所產生負面效用就會存在，并且還可能在短期內惡化，這就是會計變革本身要付出的代價。

四、新會計準則出臺后制約盈余管理的對策

一是要改善審計監督。高質量的審計準則和注冊會計師獨立的執業是促進會計準則執行的有效保障。我國審計署等部門頒布的審計法規及注冊會計師協會發布的獨立審計準則，基本形成一個完備的體系，但對注冊會計師獨立執業卻缺乏充分的執業保證。一般說來注冊會計師對企業盈余管理行為應當有很高的識別能力。但是，我國證券市場上出現的“億安科技”、“鄭百文”等事件，與注冊會計師審計不力、舞弊行為有著直接的關系。究其原因，不健全的注冊會計師制度是造成注冊會計師被動局面的制度根源。我國注冊會計師面臨的是一種權、責、利不相協調的法律環境。注冊會計師有責任揭露公司的不當行為，但卻沒有相應的權力保障，而且其生存要仰靠公司管理者的鼻息。在此背景下，注冊會計師也就難以保持實質上的獨立，可能為了自身利益遷就于企業，默認其盈余管理行為，甚至與之共謀作假。此外，由于盈余管理風險變量與會計師事務所變更之間不具有顯著的相關關系，即注冊會計師沒有因為上市公司過度的盈余管理而主動解除審計約定，規避潛在的審計風險。以此就必須完善審計規范包括修改《注冊會計師法》，盡快制定實施條例，以增加可操作性；加快獨立審計準則的制定步伐；考慮終止由上市公司自行聘任注冊會計師的做法，改由監管部門或證券交易所委托會計師事務所對上市公司進行審計等等加以解決。

二是要改變我國對會計準則監管的被動局面。亡羊補牢式的監管方式損害準則的公信力，并造成巨大的經濟問題。我國對會計違規行為的事后懲戒不夠嚴厲，難以形成準則的威懾力。很有必要出臺配套法律來加大對會計違規行為的處罰力度。

三是要加強投資者教育。目前新會計準則主要針對上市公司，但目前我國證券市場投資者普遍學歷較低，并且接受金融投資教育的渠道和機會很少，雖然靠自學和實際操作獲得一些經驗教訓，但長遠而言，這種情況很不利于投資市場的發展。為此，惟有開展對市場投資者的教育，尤其是加強對新會計準則的認識，才能加強投資理性，發起群力，更加注重對上市公司實行新會計準則的監管，以此保證新會計準則的有效執行。