所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法的差異探討

○陳梅容

（福建農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學院 福建 福州 350119）

所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法的差異探討

○陳梅容

（福建農(nóng)業(yè)職業(yè)技術(shù)學院 福建 福州 350119）

文章先對所得稅會計準則和企業(yè)所得稅法在理論基礎和實務方面的主要差異進行分析，其次分析產(chǎn)生差異的原因，最后提出所得稅差異的協(xié)調(diào)。文章以保持所得稅會計準則和企業(yè)所得稅法的相互獨立、相互協(xié)調(diào)，促進兩者不斷完善為宗旨。

所得稅會計準則 企業(yè)所得稅法 差異 協(xié)調(diào)

我國財政部于2006年2月15日正式發(fā)布了新的會計準則，規(guī)定在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過了中華人民共和國企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的、具有現(xiàn)代稅制特點的企業(yè)所得稅制度。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（本文稱企業(yè)所得稅法）對于《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（本文稱所得稅會計準則）的發(fā)展將產(chǎn)生重要的影響。所得稅繳納的依據(jù)是企業(yè)所得稅法，企業(yè)所得稅核算的依據(jù)是所得稅會計準則，兩者之間存在著理論基礎的差異以及實務方面的差異。

一、所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法的差異

1、理論基礎的差異

所得稅會計準則第一條：為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報，根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》，制定本準則。會計基本準則第四條：財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。隨著我國股票交易市場的發(fā)展，會計研究的重心轉(zhuǎn)向信息的有用性，股票的可流通性及股價的瞬息變化，決定了投資者十分重視企業(yè)的投資價值，投資者的投資收益由兩部分構(gòu)成，一部分是企業(yè)已實現(xiàn)的收益，另一部分是企業(yè)市場價值的增值。會計信息越是有利于揭示市場價值，其相關(guān)性就越高。為了向信息使用者提供更有用的市場價值信息，會計向著基于價值的方向轉(zhuǎn)變，會計報表的重心也從收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變。資產(chǎn)負債觀更注重交易和事項的實質(zhì)，要求首先界定每筆交易和事項發(fā)生后對企業(yè)資產(chǎn)和負債變化的影響，確保了企業(yè)各時點上的資產(chǎn)和負債存量的真實準確，為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎，提供的收益總額信息相關(guān)性強。

稅法體現(xiàn)了國家的稅收意志，稅收屬于分配范疇。稅收的基本功能是籌集財政收入，調(diào)控和監(jiān)督經(jīng)濟運行。企業(yè)所得稅法第一條：在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法。企業(yè)所得稅的征稅對象是收益，從理論上講，作為所得稅稅基的收益是指課稅主體的資本增量。隨著世界范圍內(nèi)所得稅的改革，將資本所得納入所得稅是發(fā)展趨勢，但多數(shù)國家對資本利得課稅是以實現(xiàn)制和確實性原則為基礎，對損失在實際發(fā)生時才允許稅前扣除。稅收的調(diào)控功能要求所得稅會計體現(xiàn)國家對納稅人的稅收約束與激勵。稅收激勵體現(xiàn)在低稅率、稅收減免、加計扣除、加速折舊、減計收入、稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策上，稅收約束則體現(xiàn)在不允許扣除項目、限額扣除及特別納稅調(diào)整等規(guī)定上，這又導致了應納稅所得額偏離歷史成本計量模式。企業(yè)所得稅法體現(xiàn)的是修正的收入費用觀。收入費用觀要求首先直接確認和計量與某類交易相關(guān)的收入和費用，按照收入實現(xiàn)原則確認收入和費用并根據(jù)配比原則確定收益。

2、會計利潤與應納稅所得額的差異

會計利潤取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則確定的。企業(yè)所得稅是對企業(yè)純收益的征稅，在企業(yè)所得稅中，與會計利潤對應的概念是應納稅所得額。企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業(yè)的有些費用是不允許在稅前扣除的或是有限額在稅前扣除的；企業(yè)有不征稅收入、免稅收入、加計扣除、減計收入等稅收優(yōu)惠，并且企業(yè)所得稅還允許彌補以前年度的虧損，從而導致應納稅所得額可能大于或小于會計利潤。

3、所得稅費用與應納稅額的差異

所得稅費用是一個會計概念，從會計的角度來看，企業(yè)繳納的所得稅和其他費用一樣，符合費用的定義和確認的條件，所以也屬于一項費用，稱為所得稅費用。按照資產(chǎn)負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。所得稅會計準則第二十一條規(guī)定，企業(yè)當期所得稅和遞延所得稅應當作為所得稅費用或收益計入當期損益，但不包括下列情況產(chǎn)生的所得稅：企業(yè)合并；直接在所有者權(quán)益中確認的交易或者事項。第十七條第二款，適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權(quán)益中確認的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。該款規(guī)定反映了企業(yè)賬面上遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債真實的資產(chǎn)和負債情況。

從稅法的角度來看，所得稅是一種納稅義務，而不是一項費用，企業(yè)應該不把所得稅作為費用的前提下，計算應納稅所得額，繳納所得稅后，再對稅后利潤進行分配。企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅稅款在計算應納稅所得額時不得扣除。所以，稅法上沒有所得稅費用之說。第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應納稅所得額乘以適用稅率，減除依照本法關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定減免和抵免的稅額后的余額，為應納稅額。應納稅額反映企業(yè)應履行的義務，是建立在納稅人納稅能力基礎上，體現(xiàn)了納稅必要資金原則。

在應付稅款法下，所得稅費用等于應納稅額，但這不符合會計處理的權(quán)責發(fā)生制原則。由于企業(yè)所得稅法計算應納稅所得額和應納稅額的規(guī)定，不同于會計準則的規(guī)定，所以所得稅費用與應納稅額之間必然有差異，所得稅會計準則規(guī)定企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計核算，兩者之間的差異為遞延所得稅。

二、所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法差異產(chǎn)生的原因

1、出發(fā)點和目標不同

所得稅會計準則是為了真實公允地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要。企業(yè)所得稅法是為了保證國家強制、無償、固定地取得財政收入，依據(jù)公平稅負、方便征管的要求，確保國家稅收及時、足額征收。當征納雙方存在利益沖突時，稅法主要保護國家的宏觀利益，會計準則主要保護企業(yè)及利害相關(guān)者的微觀利益。

2、規(guī)范對象不同

所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法規(guī)范的對象不同。所得稅會計準則是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認、計量和相關(guān)信息的列報，即規(guī)范所得稅會計核算，真實、完整地提供會計信息，以滿足有關(guān)各方面了解企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的需要，講求客觀、公允。企業(yè)所得稅法規(guī)范的是國家稅務機關(guān)征稅行為和納稅人的納稅行為，解決社會財富在國家與納稅人之間的分配，實現(xiàn)所得稅的調(diào)控作用，講求及時、足額繳稅，具有強制性和無償性。從上述看出兩者分別應用于不同方面的工作，而又要同時規(guī)范企業(yè)所得稅，由于出發(fā)點和目標不同，必然導致所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法的差異。

3、發(fā)展速度不同

由于資本市場的快速發(fā)展，會計準則得到進一步修改和完善，為了與國際會計準則的接軌，新準則具有了“國際化”，比如所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負債表債務法，取消了過去所得稅會計處理方法從應付稅款法、遞延法、損益表債務法三者取其一的規(guī)定，體現(xiàn)了與國際會計準則的接軌。而企業(yè)所得稅法的制定更多是從國家宏觀經(jīng)濟發(fā)展的需要出發(fā)，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的改革原則，統(tǒng)一稅法，公平稅負，規(guī)范稅制，理順分配關(guān)系，保證財政收入而進行的，雖然也有參照國際慣例，但相對會計準則而言，更體現(xiàn)中國特色。

三、所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法差異的協(xié)調(diào)

1、理論方面差異的協(xié)調(diào)

所得稅會計準則與企業(yè)所得稅法歸屬于不同的體系，在各自修改和完善過程中相互影響、相互促進。新會計準則的實施，促進我國企業(yè)所得稅法健全與發(fā)展，如新會計準則引入公允價值，企業(yè)所得稅法在某些交易或事項的確認方面也規(guī)定采用公允價值計量；企業(yè)所得稅法的頒布，對所得稅會計準則也產(chǎn)生了一定的影響，如稅率的變動等。

（1）尋求共性，承認差異

財務會計是以會計準則為依據(jù)，而所得稅會計是建立在企業(yè)所得稅法和財務會計的基礎之上。在保證會計準則獨立性和企業(yè)所得稅法的高度權(quán)威性、嚴肅性的前提下，運用所得稅會計來尋求會計準則與企業(yè)所得稅法的共同點，協(xié)調(diào)兩者的政策、方法，為投資者、債權(quán)人等會計信息使用者提供更加真實有用的信息，同時也有利于企業(yè)所得稅法的順利實施。

所得稅會計準則第三章規(guī)范了暫時性差異，未提及永久性差異，在所得稅差異分析中，一部分永久性差異是不能消除的，將永久存在。如企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。第十條，對稅收滯納金、罰金、罰款、贊助支出等規(guī)定不得扣除。第四章條款規(guī)定的所得稅優(yōu)惠政策差異等。所得稅會計準則和企業(yè)所得稅法在協(xié)調(diào)的過程中應該承認永久性差異存在的合理性。

（2）完善稅法，縮小差異

企業(yè)所得稅法的立法指導思想是根據(jù)科學發(fā)展觀、建立和諧社會和完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求，借鑒國際慣例，保證財政收入，強化所得稅的調(diào)控作用，建立各類企業(yè)統(tǒng)一適用的、具有現(xiàn)代稅制特點的企業(yè)所得稅制度。政府征稅的主要目的是為了滿足公共利益的需要，是為了向社會成員提供公共產(chǎn)品；所得稅會計準則是致力于保護投資者利益，促進企業(yè)的發(fā)展壯大，最終也是滿足了社會成員的利益需要。兩者在根本利益上是一致的。在企業(yè)所得稅法的完善過程中，借鑒國際慣例，采納了會計準則的標準，實現(xiàn)兩者的協(xié)調(diào)，逐步縮小兩者的差異。

2、實務方面差異的協(xié)調(diào)

在所得稅會計核算中，對所得稅會計處理采用資產(chǎn)負債表債務法，一般遵循以下程序。

（1）確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)和負債項目的賬面價值

在進行所得稅會計核算時，企業(yè)應先按會計準則規(guī)定確定除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外的其他資產(chǎn)和負債項目的賬面價值。資產(chǎn)、負債的賬面價值是指企業(yè)按照相關(guān)會計準則的規(guī)定進行核算后在資產(chǎn)負債表中列示的金額。對于計提了減值準備的各項資產(chǎn)，應是賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。

（2）確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)和負債項目的計稅基礎

按照會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎，確定資產(chǎn)負債表有關(guān)資產(chǎn)、負債的計稅基礎。資產(chǎn)計稅基礎是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。負債計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，即未來期間不能抵扣的金額。

（3）比較資產(chǎn)、負債的賬面價值和計稅基礎，分析差異，確認遞延所得稅

除準則中規(guī)定的特殊情況外，當資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，應將賬面價值和計稅基礎之間的差異確認為應納稅暫時性差異，反之應確認為可抵扣暫時性差異，根據(jù)適用稅率確認資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為遞延所得稅。

（4）確認當期應交所得稅

企業(yè)對當期的交易或事項，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應交所得稅，作為當期所得稅費用。企業(yè)在確定當期應交所得稅時，由于會計處理與稅收處理的差異，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅收法規(guī)的規(guī)定進行納稅調(diào)整，計算出應納稅所得額。

（5）確定利潤表中的所得稅費用

利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和或之差，是利潤表中的所得稅費用。

總之，2007年1月1日企業(yè)會計準則在上市公司施行，2008年1月1日企業(yè)所得稅法在內(nèi)、外資企業(yè)的統(tǒng)一施行，是會計理論界、實務界的兩項大事，兩者分別歸屬不同體系，相互促進、相互借鑒，只有協(xié)調(diào)好兩者之間的差異，才能既有利于會計核算，也有利于國家征收工作的開展和水平的提高。

[1]財政部：企業(yè)會計準則第18號——所得稅[S]．2006．[2]財政部：企業(yè)會計準則——應用指南[M]．中國財政經(jīng)濟出版社，2006．

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法[S]．全國人民代表大會，2007．

[4]孫瑞標、繆慧頻等：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》講解[M]．人民出版社，2007．

[5]中國注冊會計師協(xié)會：2009年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計[M]．中國財政經(jīng)濟出版社，2009．

[6]蓋地、劉慧鳳：所得稅會計準：理論與實務角度的思考[EB/OL]．http://www.mof.gov.cn/mof/zhengwuxinxi/diaoch ayanjiu/200807/t20080709_56655.html．

[7]朱傳華：所得稅會計準則和企業(yè)所得稅法差異協(xié)調(diào)探討[J]．生產(chǎn)力研究，2008（12）．

[8]謝麗萍：新《企業(yè)所得稅稅法》與新《所得稅會計準則》差異芻議[J]．湘潭師范學院學報（社會科學版），2009（7）．