對三腳賬和龍門賬中會計要素的研究及啟示

　　【摘 要】 三腳賬和龍門賬作為中國復式記賬法的開端，其會計要素設置較為科學。筆者首先對三腳賬和龍門賬中的會計要素進行分析，然后將其與我國現行的會計要素進行對比，取其精華、去其糟粕、摸索規律，并結合有關學者對國內外會計要素的橫向對比研究，及其對我國目前會計要素提出的問題進行綜合分析和探討。縱橫對比之后，真正達到全面分析，為我國會計要素理論的發展和完善提供建議及對策。
　　【關鍵詞】 三腳賬； 龍門賬； 會計要素
　　
　　會計要素是對會計對象的基本分類。會計由單式記賬發展到復式記賬之后，會計要素之間的內在關系，可以用會計平衡公式——會計恒等式來表現。這種恒等的平衡關系就成為了復式記賬法的理論基礎，在這個意義上說，合理確定會計要素，在復式記賬方法體系中處于核心地位。
　　縱觀我國古代會計的發展歷程，會計的發展離不開經濟的發展，經濟越發展會計越重要。以明末清初為例，明末清初的手工業、商業有了較大的發展，與此同時會計核算方法為適應經濟的發展和管理的需要也開始變得更加科學。三腳賬和龍門賬就是在這個時期產生的較為科學的計賬方法，其在古代會計史的發展中具有極其重要的歷史地位，是我國復式記賬法的開端。眾多學者都曾對三腳賬和龍門賬的會計核算方法進行研究，指出其科學合理之處，但很少有人對三腳賬和龍門賬中的會計要素進行分析。目前我國有關會計要素的研究大多集中在與FASB、IASC中的會計要素進行對比，尋找我國會計要素與國際會計要素的差異，這種橫向對比固然很好，但缺點在于不能縱向反映中式會計要素的發展過程。當多數學者集中于將我國的會計要素與FASB、IASC中的會計要素進行比較研究時，我們不妨回到中國會計的發展歷史中去尋找線索，摸索規律。歷史的經驗與方法對我們仍然具有寶貴借鑒意義和參考價值，尤其是三腳賬和龍門賬在中國會計發展過程中又有著如此重要的歷史地位。
　　
　　一、三腳賬中的會計要素：盈、存、該
　　
　　根據對相關史料的考察與推理，三腳賬大約產生在明代，它產生于“龍門賬”之前，是創設龍門賬的重要基礎，屬于中式復式簿記的雛形階段。三腳賬的盈虧計算公式為：盈（虧）=存-該，此公式中，“盈（虧）”即我們現行會計要素中的“利潤（或虧損）”、“存”代表現在的“資產”、“該”代表現在的“負債”和“所有者權益”，那么，三腳賬的盈虧計算公式就可以變為：
　　利潤=資產-（負債+所有者權益） ①
　　公式①移項后得：資產=負債+所有者權益+利潤 ②
　　利潤形成的結果導致所有者權益的增加，因此公式②就可以簡化為：
　　資產=負債+所有者權益③
　　經過此推理可以看出，三腳賬的盈虧計算公式與復式記賬法的記賬基礎基本相同，因此它是我國復式記賬法產生和發展的基石。再進一步分析，會計要素的定義就是對經濟活動的基本分類和概括總結。而三腳賬盈虧計算公式中的“盈”、“存”、“該”恰恰符合這一定義，它們不僅是對當時經濟活動的基本分類，體現了當時經濟活動的特征，而且滿足當時會計目標的要求，也符合當時記賬和使用的習慣，因此，三腳賬時期的會計要素為“盈”“存”“該”。
　　這一時期會計要素的特征：
　　（一）會計要素只反映了利潤即“盈”，并沒有分開反映“收益”和“支出”
　　這種會計要素的劃分方法不利于當時的經濟組織控制支出，也不利于相關人員合理分析組織的獲利能力。一般情況下，組織的利潤可能會出現維持不變、增加或減少三種情況，而其中任何一種情況的出現都可能是由于多種因素所引起，如表1所示。
　　
　　從表1中的分析可以看出利潤的變化是由收益和支出兩個因素共同作用而決定的。只有將收益和支出加以區分才能對利潤的不同變化情況進行分析，從而“對癥下藥”采取有針對性及有效的措施，達到提升組織的管理效率的目的。
　　（二）會計要素沒有分開反映負債和所有者權益，而是將二者合二為一統稱為“該”
　　這種會計要素的劃分方法不利于相關人員分析組織的償還債務的能力，同時影響組織合理的選擇籌集資金的渠道。負債和所有者權益有著本質的不同，如果組織的債務過多，可能會面臨到期現金短缺、資不抵債的壓力，如果組織的所有者權益過高，其籌集資本所付出的代價——籌資成本可能會偏高。劃分負債與所有者權益可使組織的管理者根據兩者各自的特點正確地分析組織的財務狀況，合理地選擇籌資渠道，有效地利用各種資金。
　　
　　二、龍門賬中的會計要素：進、繳、存、該
　　
　　明末清初，山西出現了一種比三腳賬更為科學的方法——龍門賬。龍門賬的核算內容由“進、繳、存、該”四個要素構成，四者之間的關系為：“進-繳=存-該”，其中：“進”指全部收益；“繳”指全部支出（這里把“繳”解釋為“支出”而不是“費用”，是因為當時采用的會計核算基礎是收付實現制，“進”與“繳”之間不具有配比關系，因此將“繳”解釋為“支出”更為合理）；“存”指全部資產；“該”指現在的“負債”和“所有者權益”。那么龍門賬的盈虧計算公式就可變為：
　　收益-費用=資產-（負債+所有者權益） ①
　　“收益”減“費用”后形成利潤，因此公式①可變為：
　　利潤=資產-（負債+所有者權益）②
　　公式②移項后得：資產=負債+所有者權益+利潤③
　　利潤形成的結果導致所有者權益的增加，因此公式③就可以簡化為：
　　資產=負債+所有者權益 ④
　　經過此推理可以看出，龍門賬的盈虧計算公式與西式復式記賬法的會計平衡公式基本相似。關于龍門賬的研究大多集中在記賬方法上的推理，并指出它在我國復式記賬法發展過程中的重要地位，但是很少有學者對龍門賬的會計要素進行分析探討。筆者認為，我們不僅能通過進、繳、存、該之間的關系確立龍門賬在復式記賬法發展中的歷史地位，而且可以明確指出龍門賬中會計要素就是“進、繳、存、該”，它們是對全部經濟活動按性質、渠道進行的劃分。這四個字不僅概括了當時的會計對象，而且彰顯了中國文字言簡意賅的魅力。
　　這一時期會計要素的特征：
　　（一）開始區分“進（收益）”和“繳（支出）”
　　這種區分與三腳賬中的處理相比更科學，但是龍門賬中的“進”和“繳”中沒有進一步區分經常性項目和非經常性項目。組織的盈利主要是依靠經常性項目，非經常性項目只是組織在特殊情況下產生的個別結果，組織并不能通過非經常性項目賴以生存，因為非經常性項目不具有可靠性和持久性，因此對“進（收益）”和“繳（支出）”進一步區分經常性項目和非經常性項目就顯得尤為重要。
　　（二）會計要素中沒有區分“負債”和“所有者權益”，而是統一用“該”表示
　　龍門賬中的會計要素與三腳賬中的會計要素一樣沒有區分“負債”和“所有者權益”，而是統一用“該”表示。這種劃分是對三腳賬中會計要素劃分方法的繼承，但沒有進一步的創新，三腳賬存在的問題仍然沒有得到解決，既不利于相關人員分析組織的償還債務的能力，同時影響組織合理地選擇籌集資金的渠道。
　　
　　三、對三腳賬和龍門賬會計要素的初步評價
　　
　　首先，三腳賬和龍門賬的會計要素開始區分資產和權益，計算盈利。在三腳賬之前，我國采用的都是單式記賬法，在賬簿核算中僅以收益支出的形式表現，并沒有區分資產和權益。而從三腳賬開始會計要素有了這樣的劃分，這是由于明代嘉清萬歷年以來有較長的和平時期，商品經濟得到了較大的發展，資本主義萌芽開始出現，較為復雜的經濟活動導致商業資本的籌集形式開始向多元化方向發展，其中最典型的方式就是股份制。據有關資料記載，明清時期許多大規模的晉商商號實行了股份制形式，股份制是以入股方式把分散的屬于不同人所有的生產要素集中起來統一使用、合伙經營、自負盈虧、按股分紅的一種經濟組織形式。在這種組織形式下，東家出資形成銀股，掌柜和工友根據其業務能力的大小和資格形成身股。東家的銀股與伙計的身股同股同權，平等參與商號的利潤分配。晉商在當時的中國商界具有不可動搖的領袖地位，它的籌資模式也被其他商人相繼效仿并發揚光大。由此可以看出，多元化的籌資方式必然導致復雜的權益關系，從而要求用更加科學的會計核算方法予以核算，權益與資產要素的劃分便是當時社會和商品經濟發展的產物。
　　
　　其次，三腳賬和龍門賬的會計要素為復式記賬的產生奠定了理論基礎。三腳賬和龍門賬核算的等式經過推理變化后與復式記賬法的理論基礎“資產=權益”基本一致，會計要素的劃分也相對科學合理，可以說三腳賬和龍門賬是中國古代的復式記賬法。中國復式記賬法的產生有其歷史發展的必然性。在不同的歷史時期和不同的社會階段，產權結構與產權關系的復雜性程度不同，對會計記錄和會計處理的要求有所不同。在三腳賬和龍門賬時期以前，雖然社會經濟職能得到廣泛分解，但社會經濟權責結構仍然較為簡單。在大多數經濟活動中，總是一方經濟主體的經濟權利占據核心地位，其它相應經濟主體的經濟權利極為有限。在這種情況下，財產變動的紀錄就可以反映產權的變動。但是后來隨著商業和手工業的發展而頻頻發生借貸和兌換業務，外界經濟主體的比例逐漸增多，銀錢主在銀錢活動中的自由資本比例逐漸減少。這樣，就需要對權利分布情況做出說明，而單式記賬法難以適應這種需要，便逐漸產生了復式記賬法，三腳賬和龍門賬便應運而生。
　　
　　四、三腳賬和龍門賬下會計要素對我們的啟示
　　
　　綜合分析三腳賬和龍門賬中的會計要素及其特點，我們可以取其精華去其糟粕，并針對有關我國現行會計要素的爭議，從新的角度提出建議：
　　（一）我國的會計要素應當單獨劃分“利得”和“損失”
　　龍門賬中雖然沒有單獨劃分“利得”和“損失”，但在“進”與“繳”中已包含了這兩部分內容，我國的動態要素卻只有“收入”、“費用”、“利潤”，沒有單獨反映利得和損失，且收入、費用中也沒有包括利得和損失，這一點與龍門賬相比反而是一種退步，與當前FASB和IASC相比，我國的這種劃分方法也不妥當、不全面。FASB中將利得和損失單獨作為兩個會計要素反映，IASC中沒有單獨反映但是和我國古代龍門賬的做法一樣，將利得和損失包含在“進（收益）”“繳（費用）”當中。經過古今對比與分析，筆者認為我國的會計要素應當單獨劃分“利得”和“損失”反映組織的非正常收益和損失。這樣做不僅能夠比龍門賬更科學，更充分地說明企業的持續經營獲利能力，而且體現了我國會計準則的與時俱進。
　　（二）我國的會計要素中不需要單列“利潤”要素
　　有部分學者認為“利潤”要素的設立符合中國的傳統，故不能取消。但通過上述對三腳賬和龍門賬的分析中可以看出，三腳賬雖沒有單獨設置“收益”、“支出”要素，而統一用“盈（利潤）”要素來反映組織的經營成果，但到了龍門賬時期，會計要素與三腳賬相比已經變得更加科學，主要體現在開始用“進”、“繳”獨立反映收益、支出，收益減支出自然就可得出利潤，因此獨立設置“盈”要素已無必要。可見古人在龍門賬中就已經意識到這個問題，開始用“進”、“繳”要素取代了“盈”要素，由此也說明單列“利潤”要素并非我國的傳統。而且利潤在形成之前分別表現為收入、費用、利得、損失，形成之后則轉化成所有者權益。“所以利潤要素的內容與收入、費用、利得、損失、所有者權益要素的內容相互交叉重疊。”利潤是通過收入、利得、費用、損失計算得出的結果，“并不是由具有實質內容的利潤類交易或事項所產生的”，因此利潤要素的內容是虛空的，它沒有必要作為一項獨立的會計要素予以單列，可以取消。然而有學者擔心利潤要素一旦取消，我國長期以來已形成的關于利潤的一系列指標體系和概念體系將得不到很好的應用，從而會帶來許多混亂。筆者認為，取消利潤要素并不會影響到對這些指標體系的具體應用，因為通過收入、費用、利得、損失可以很容易地計算出利潤，并不會因為取消利潤要素就無法計算出利潤，只是它沒有必要作為經濟活動的一大類單獨劃分出來。●
　　
　　【參考文獻】
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