解釋第4號在被動喪失控制權(quán)交易中的運用

　　【摘要】 文章探討了《企業(yè)會計準則解釋第4號》相關(guān)規(guī)定對被動喪失控制權(quán)情況下剩余股權(quán)會計處理的適用性，認為無論何種原因喪失控制權(quán)，在合并報表中均存在終止確認原有子公司的具體資源和重新計量剩余股權(quán)的問題，應(yīng)當遵循同一原則進行會計處理。并以實例說明在子公司向第三方發(fā)行股份而導(dǎo)致投資主體喪失控制權(quán)，且剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┲卮笥绊懟蚬餐刂频那闆r下，解釋第4號的具體應(yīng)用。
　　【關(guān)鍵詞】 被動喪失控制權(quán)； 剩余股權(quán)； 計量基礎(chǔ)； 公允價值
　　
　　市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)常采用投資、收購、兼并等方式開展多元化經(jīng)營，母公司購買、處置子公司，會引起被投資單位股權(quán)結(jié)構(gòu)變動和控股股東更換，即使是其他投資方的增減資活動，也可能導(dǎo)致股權(quán)關(guān)系的變化，由此引發(fā)的相關(guān)會計問題已引起會計實務(wù)界和會計規(guī)范制定部門的重視。本文主要探討母公司因其他投資方增資引起被動減持股份，喪失對原子公司的控制權(quán)而實施共同控制或重大影響，剩余股權(quán)仍作為長期股權(quán)投資核算的相關(guān)會計問題。
　　
　　一、被動喪失控制權(quán)引發(fā)的會計問題
　　
　　近期財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則解釋第4號》（財會［2010］15號）中，對于因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對原有子公司控制權(quán)的相關(guān)會計處理進行規(guī)范。在實務(wù)中，由于子公司向第三方發(fā)行股份等原因而導(dǎo)致投資主體喪失對原有子公司控制權(quán)的現(xiàn)象屢有發(fā)生。本文將此類非處置股權(quán)而喪失控制權(quán)的交易稱之為被動喪失控制權(quán)。如愛使股份（600652）于2008年11月決定放棄對控股子公司天津鑫宇高速公路有限責(zé)任公司增資擴股的權(quán)利。鑫宇高速增資后，愛使股份持股比例由原來的70%被動減至49%，喪失對鑫宇高速的控制權(quán)。此類交易是否適用《企業(yè)會計準則解釋第4號》（以下簡稱解釋第4號）？若適用，解釋第4號相關(guān)規(guī)定在被動喪失控制權(quán)的交易中如何具體運用？剩余股權(quán)在個別報表和合并報表中的計量基礎(chǔ)是原購買日的公允價值，還是喪失控制權(quán)日的公允價值？喪失控制權(quán)的同時，是否在個別報表或合并報表中確認投資收益（損失）？如何計量相關(guān)損益？otYXL8SYCFBNlEp2GXwpmh3bKYTzlgAkQbCKGMVHzso=
　　
　　筆者認為，被動喪失控制權(quán)同樣適用解釋第4號有關(guān)規(guī)定。其理由如下：
　　（一）原有子公司該項資產(chǎn)和負債的終止確認相同
　　無論何種原因喪失控制權(quán)，投資主體均不再控制原有子公司的各項具體資源，它們不應(yīng)當再納入合并財務(wù)報表。對原有子公司有關(guān)資產(chǎn)和負債的終止確認，被動喪失控制權(quán)與因處置部分股權(quán)而喪失控制權(quán)是相同的。
　　（二）剩余股權(quán)初始確認的計量基礎(chǔ)相同
　　無論何種原因喪失控制權(quán)，剩余股權(quán)作為一項新的資產(chǎn)（長期股權(quán)投資或交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)），均需要在合并財務(wù)報表中進行初始確認，按照取得時（即喪失控制權(quán)日）重新計量。對剩余股權(quán)會計處理，被動喪失控制權(quán)與因處置部分股權(quán)而喪失控制權(quán)，應(yīng)遵循同一原則。
　　
　　二、解釋第4號規(guī)定在被動喪失控制權(quán)交易中的運用
　　
　　母公司在被動喪失控制權(quán)后，剩余股權(quán)可繼續(xù)作為長期股權(quán)投資核算，或重分類為其他相關(guān)金融資產(chǎn)核算。本文主要探討剩余股權(quán)仍作為長期股權(quán)投資核算，并對原子公司具有共同控制或重大影響情況下解釋第4號的運用。
　　（一）被動喪失控制權(quán)后剩余股權(quán)的計量基礎(chǔ)
　　運用解釋第4號的相關(guān)規(guī)定，母公司被動喪失控制權(quán)的，剩余股權(quán)在個別財務(wù)報表中的初始計量基礎(chǔ)不變，而在合并財務(wù)報表中發(fā)生改變。
　　1.個別財務(wù)報表中剩余股權(quán)以賬面價值作為計量基礎(chǔ)
　　個別財務(wù)報表將剩余股權(quán)視為原股權(quán)投資交易的延續(xù)，按賬面價值確認長期股權(quán)投資或相關(guān)金融資產(chǎn)。如果剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦嵤┕餐刂苹蛑卮笥绊懀瑒t應(yīng)作為長期股權(quán)投資核算并按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進行處理，如同剩余股權(quán)自初始投資就采用權(quán)益法核算。追溯調(diào)整后的長期股權(quán)投資賬面價值，是以初始投資時的公允價值持續(xù)計量的結(jié)果，這只是成本法轉(zhuǎn)換權(quán)益法的要求，與喪失控制權(quán)日的公允價值無關(guān)。
　　2.合并財務(wù)報表中剩余股權(quán)以喪失控制權(quán)日的公允價值重新計量
　　對母公司而言，從控制子公司到喪失對子公司的控制是一個非常重要的轉(zhuǎn)折。母公司控制子公司時，可以對子公司各項資源的支配、利用實施具體控制，所以在合并財務(wù)報表中，子公司的資產(chǎn)以母公司可控制的各項資源的具體存在形式體現(xiàn)。失去對原有子公司的控制權(quán)時，母公司能控制的只是這項股權(quán)而非子公司的具體資源，所以在合并財務(wù)報表中將剩余股權(quán)作為一項新的資產(chǎn)進行初始確認，理應(yīng)按照該項新的資產(chǎn)取得時的公允價值計量。
　　若子公司為上市公司，剩余股權(quán)對被投資單位的影響在重大影響之下的，其公允價值應(yīng)當以該子公司股票在喪失控制權(quán)日的市價計算確定；若子公司為非上市公司，或者剩余股權(quán)對被投資單位的影響為重大影響、共同控制或控制的，應(yīng)采用估值技術(shù)等確定剩余股權(quán)的公允價值。
　　（二）與被動喪失控制權(quán)相關(guān)損益的確認與計量
　　運用解釋第4號的相關(guān)規(guī)定，個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表對母公司被動喪失控制權(quán)相關(guān)損益的確認與計量，也存在明顯差異，兩張報表的背離度加大。
　　1.喪失控制權(quán)當期個別報表相關(guān)損益的確認與計量
　　喪失控制權(quán)的當期，在個別報表中，由于計量基礎(chǔ)未發(fā)生改變，且因為子公司向第三方發(fā)行股份而喪失控制權(quán)，沒有收到現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式的對價，因此，剩余股權(quán)確認為長期股權(quán)投資或相關(guān)金融資產(chǎn)不直接發(fā)生損益。但是，確認為長期股權(quán)投資后核算方法的轉(zhuǎn)換或確認為交易性金融資產(chǎn)后公允價值的變動影響喪失控制權(quán)當期損益。在剩余股權(quán)屬于對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資時，相關(guān)損益主要有：轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算剩余股權(quán)當期應(yīng)確認的投資收益；因第三方投資溢價等原因引起享有聯(lián)營或合營企業(yè)權(quán)益的變動。對于后者，筆者認為，投資主體在增加長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)確認投資損益，其可以視同為投資主體減少股份的“處置損益”。投資主體被動喪失控制權(quán)并非一無所獲，例如，由第三方投資溢價導(dǎo)致享有權(quán)益的增加，可以理解為對減少股份的一種補償。
　　2.喪失控制權(quán)當期合并報表相關(guān)損益的確認與計量
　　喪失控制權(quán)當期合并報表的相關(guān)損益主要包括以下內(nèi)容：①剩余股權(quán)重新計量損益。將剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價值，與按原持股比例計算應(yīng)享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之差額，確認為投資損益計入喪失控制權(quán)當期損益。②相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當期損益。與原有股權(quán)相關(guān)的計入資本公積的其他綜合收益，隨著原子公司各項資產(chǎn)在合并報表中的終止確認，視同處置而全部實現(xiàn)，其所有金額均應(yīng)轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當期投資收益。③原持有股權(quán)享有聯(lián)營或合營企業(yè)當期損益的份額。
　　（三）非母公司處置股份而喪失控制權(quán)的案例分析
　　1.案例資料
　　甲公司于2008年初出資30萬元，與乙公司共同創(chuàng)立W公司。W公司股本50萬元，甲公司獲得60%股權(quán)并對其實施控制。W公司2008年與2009年分別實現(xiàn)凈利潤20萬元和10萬元，2009年因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加資本公積10萬元，至此凈資產(chǎn)增加至90萬元。2009年末，W公司向戰(zhàn)略投資者丙公司定向增發(fā)股份，丙公司注入資本60萬元（其中股本25萬元），由此引起甲公司持股比例從60%下降至40%，喪失對W公司的控股權(quán)。此時，W公司股權(quán)的公允價值為175萬元。
　　
　　2.案例分析
　　（1）甲公司個別報表中剩余股權(quán)和相關(guān)損益計量。將剩余的40%股權(quán)以其賬面價值計量并轉(zhuǎn)權(quán)益法核算，此項長期股權(quán)投資在個別報表中列示金額為60萬元［（50+20+10+10+60）×40%］，相關(guān)的投資收益18萬元，如表1所示。
　　（2）甲公司合并報表中剩余股權(quán)和相關(guān)損益計量。剩余的40%股權(quán)仍按權(quán)益法核算，但以2009年末喪失控制權(quán)時該股權(quán)的公允價值作為計量基礎(chǔ)，此項長期股權(quán)投資在合并報表中列示金額為70萬元（175×40%），相關(guān)損益為22萬元，如表2所示。
　　（3）喪失控制權(quán)當期合并報表與個別報表相關(guān)損益計量差異的分析見表3。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部.企業(yè)會計準則解釋第4號［S］.財會［2010］15號，2010.