高校內部控制——會計不相容崗位的研究

　　【摘要】 文章首先分析了高校內部控制與不相容崗位的本質，并在分析當前高校會計崗位設置現狀的基礎上，提出了會計不相容崗位設置的基本原則及相應的建議。
　　【關鍵詞】 高校； 內部控制； 不相容崗位
　　
　　一、引言
　　
　　隨著高等教育宏觀管理體制和高校內部管理體制改革力度的不斷加大，特別是高校辦學自主權的擴大，籌資的多渠道，資金使用的多去向，巨額貸款，市場化因素的滲透、監督和管理乏力，是我國高校現階段普遍存在的現象。這些因素同時存在、相互作用，聚積著巨大的風險，使高校財務工作面臨著許多新的課題，其中強化高校內部控制、合理設置財務機構與崗位已成為一項緊迫任務。本文主要通過調查研究和文獻研究等方法，結合江蘇省屬13所高校財務內部控制的實際情況，在分析目前高校內部控制與不相容職務本質的基礎上，提出不相容崗位設置應考慮的基本因素和不相容崗位的設置建議，旨在進一步加強高校的內部控制制度，為高校的經濟健康穩健的運行提供安全高效保障。
　　
　　二、高校內部控制與不相容職務的本質
　　
　　（一）內部控制的本質
　　高校內部控制制度是高校為了保證各項業務活動的有效進行，保護資產的安全完整和有效運用，防止、發現和糾正錯誤、舞弊與欺詐行為，保證會計信息和其他相關信息的真實完整，控制各種風險，提高高校管理水平和效益，為實現高校管理目標而制定并實施的一系列控制方法、措施和程序的總稱。它是一個能實現自我目標、動態和強調“人”的行為的系統。首先，高校內部控制具有一定的目的性。早期內部控制的目的是比較直觀和狹隘的，多局限于資金和財產的保護，防止欺詐和舞弊行為。按照1992年公布的《內部控制——整體框架》，現代意義的內部控制不僅要保證會計核算的準確性和真實性，還要提高經營活動的有效性和效率，是單位內部科學管理的重要內容，因此為學校發展而實施、設計良好的內部控制將保證學校各級各部門的職責得到正確履行。其次，高校內部控制是為了達到一定目的而進行的過程，且是一種動態的過程，高校內部控制與高校教學科研、后勤產業、行政管理相互交織，為學校各項業務活動而存在，是使學校業務活動依循既定目標前進的一個過程。第三，高校內部控制深受學校環境的影響，重點要突出對人的行為的控制。比較而言，學校的內部控制觀念與手段都相對落后于企業單位，但受到的環境沖擊則更大。因此，高校內部控制尤其應該突出“人”的地位，一項有效的內部控制必然影響人的行動，內部控制的客體也首先是人的行為。離開了這一要求意味著丟掉了內控的“根本”。而人的控制最基本最主要的方法之一就是利用不相容職務相互分離進行控制，事實上高校內部控制的本質是相互制約，相互牽制，簡言之是不相容。
　　（二）不相容職務的本質
　　所謂不相容職務是指某些相互關聯的職務，如由一個人擔任，既可以弄虛作假，又能夠自己加以掩蓋，導致差錯和舞弊行為的職務。無論各行各業，從總體上看不相容職務主要有五種：授權批準職務、業務經辦職務、會計記錄職務、財產保管職務、稽核檢查職務。最早對不相容職務進行研究的是美國，美國在20世紀30年代就對不相容職務進行論述，目前國際上對于不相容職務論述的源頭來自于COSO委員會（Committee of Sponsoring Organizations Of The Tread-way Commission）。1992 年，COSO 委員會提出報告《內部控制——整體框架》，1994年進行了增補。COSO委員會提出，不相容職務分離的核心是“內部牽制”，它要求每項經濟業務都要經過兩個或兩個以上的部門或人員的處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯系，并相互監督和制約。近幾年，高校腐敗案件不斷證明，權力要受到制約，失去控制的權力很容易導致腐敗。堅持不相容職務相互分離，合理設置高校財務工作崗位是行之有效的手段。
　　
　　三、目前高校會計崗位設置的現狀分析
　　
　　隨著市場經濟體制的逐步建立和完善，市場機制已滲透到高校的各個領域，高校之間在學科建設和人才引進等各個方面也展開了激烈的競爭，而這一切都需要以雄厚的物質基礎作后盾。因此，作為承擔高校財務管理工作重任的財務部門，其工作效率和水平直接關系到高校的生存和發展。目前，我國很多高校的財務管理機構及崗位設置主要形式是校本部設置計劃管理科、會計科、基建會計科、資金結算科、科研會計科、重點項目會計科等職能科室，各校區設置綜合科室處理業務，但這種設置未徹底解決機構及崗位重復設置的業務交叉、高校財務管理效率低下、財務管理成本偏高以及資金資源浪費等問題。根據江蘇省省屬高校調查資料顯示，目前各財務科室及崗位存在的主要問題有以下幾方面。
　　（一）預算管理方面
　　多所高校預決算編制不準確，未將學校所屬非法人單位的財務收支、培訓辦班收入、校區置換收入、橫向科研經費收入和下屬單位上繳款等，按規定編入年度預決算進行管理；收入管理和支出預算執行不嚴；將部分學校收入轉移至工會和下屬單位、直接沖減支出或計入事業基金，從而少計單位收入；專項經費使用進度緩慢、未專款專用；少數高校甚至出現無預算、超預算項目列支現象。
　　（二）會計管理方面
　　有大部分院校均不同程度存在管理混亂、財務基礎工作薄弱、會計核算不真實等問題：未按規定實行政府采購；未及時辦理基建項目竣工決算、驗收及固定資產入賬；部分收入未納入法定賬簿管理，形成“小金庫”等等。
　　
　　（三）資金管理方面
　　部分高校也存在違規收費等問題。少數收費收入未嚴格執行“收支兩條線”管理規定；未按規定足額提取家庭經濟困難學生資助經費。將當年收取的學費等非稅收入掛往來賬，未及時上繳省財政。
　　（四）綜合管理方面
　　票據使用和管理不規范，有的學院使用的內部結算票據無任何領用及繳銷手續，導致票據缺失；固定資產管理中也存在未設臺賬、未定期盤點、部分固定資產未入賬等問題。院校的食堂、后勤服務公司、培訓中心、校辦企業或公司等下屬單位均不同程度存在管理混亂、財務基礎工作薄弱、內部控制失效、會計核算不真實等問題。
　　另外，高校會計崗位（科室）的設置存在一定問題，將不相容崗位（科室）與會計主體相混淆，其中計劃管理科、會計科、資金結算科是不相容崗位（科室），而基本建設會計、科研項目會計、重點項目會計等是反映不同的核算主體，將這兩者并列設置為科室（包括分校區設置綜合科室），勢必在一定程度上弱化內部控制制度的實施效果，削弱內外安全保障機制，不利于經濟活動科學高效地開展，導致高校財務管理工作缺乏安全性、科學性，增加風險，容易產生諸多弊端。
　　
　　四、高校財務不相容崗位設置應考慮的基本因素
　　
　　（一）高校的資金和規模
　　高校財務工作崗位首先從高校自身出發，根據實際經濟業務量和內容需要進行崗位設置。從江蘇高校財務實踐的經驗可以看出，高校的事業投入、學科建設、辦學規模等方面均對高校的財務活動產生重大影響。越是辦學規模大的高校，其經濟業務往來越繁多，附屬和二級單位的核算越復雜，對財務人員的素質及崗位設置的數量和質量提出更高的要求。
　　（二）崗位分離的成本與收益
　　一個有效的不相容職務崗位分離制度，在很大程度上受運行成本的制約。首先，崗位的分離需要付出效率降低的成本。經辦環節多了，辦事的效率必然會降低。其次，崗位的分離需要付出更高的人工成本，崗位分離必然需要配備更多的人員，對業務經辦執行情況的監督、檢查力量也需要增強。若崗位分離的成本大于高校內部控制的收益，那么崗位分離就沒有必要了。但如果為了節約成本，崗位分離過于簡單又會收不到應有的效果，管理過程中出現差錯，發生舞弊行為的可能性就會增大。因此，崗位分離應視高校的具體情況而定，既要追求內部控制的嚴密性，又要考慮成本的控制。
　　
　　（三）制度的長期有效性
　　制度固有的僵化性，容易導致崗位分離的失效。一方面，不相容職務在設置的初期是有效的，隨著時間的推移，人們對于制度逐步適應，制度的威懾力會逐漸衰減而失去效用。另一方面，不相容職務崗位分離制度是針對高校經常且重復發生的管理業務，隨著高校人員數量、發展戰略、市場環境的變化，如果出現重大的未預計到的管理業務時，不相容職務崗位分離制度就會失去效力。因此，高校應根據形勢的發展及時對制度本身進行完善，或對執行制度的人進行調整。所以從一定程度上講，高校財務制度存在問題，并不必然是原有制度本身內容存在欠缺，而很有可能是其制度生命周期的終結。
　　（四）內部控制體系的健全性
　　不相容職務的崗位分離只是整個內部控制體系的一部分，此外還有實物控制制度、文件管理制度、信息傳遞制度、強制休假制度等等，這些制度需要相互配合，形成一種良好的制度動態群。如果其他制度沒有起到作用，單純的崗位分離制度難以奏效，一種制度單獨推進是不會有長期生命的。不相容職務的崗位分離可以避免一個人單獨從事、隱瞞不合規的行為。但是，它并不能完全防止兩個或兩個以上的人員或業務部門共同作弊行為的發生，它只能夠將出現差錯和舞弊行為的機會降低。例如，出納與會計共同作弊，采購部門與會計部門聯合作弊，審計部門與會計部門合伙舞弊等。如果這樣，再完備、再嚴密的不相容職務崗位分離制度也形同虛設，不能發揮其應有的作用。在這種情況下，監督檢查職務獨立設置崗位就顯得很有必要了。
　　
　　（五）權利的相互牽制
　　高校管理體制中，各種控制制度、措施都是為全體師生服務，為學校的健康高校運行服務。但是，任何控制措施都不能徹底杜絕一些負責授權批準和監督控制的管理人員濫用職權或不正當行使職權行為的發生。如上級越權經辦下級業務時就最容易出現舞弊行為。因此，在不相容職務崗位分離制度執行的同時，要重視職權之間的牽制和監督，防止高校高層管理人員越權行使職能行為的發生。
　　
　　五、不相容崗位設置的建議
　　
　　高校的財務工作主要是對學校資金的預算決算、資金的運用核算、資金的安全流動進行管理，為全校師生提供全方位、多樣化、個性化的優質服務。要達到高水平的服務要求，學校財務管理就必須具有高效率的內部運作和監督機制。根據《會計法》、《內部會計控制規范——基本規范（試行）》的規定和不相容崗位設置應遵循的原則，筆者認為財務的決策、執行和監督三方的人員應當相互分離，相互制約，相互監督，形成決策、監督、執行的職責明確，崗位明晰，各司其職，各負其責，互相制衡，協調高效的運行機制，以防止發生重大的財務風險和會計失誤。基于實際工作的需要和存在的問題，筆者認為財務處應設有預算管理科、會計科、資金管理科、綜合管理科這四個最基本的職能科室，其他業務可由各科室相應延伸，對特大型學校，可以在相同的科室名稱下列1、2、3多個科室，以適應管理需要，其機構設置的具體模式如圖1。
　　各科室的具體職能及不相容崗位的設置建議如下：
　　（一）預算管理科
　　教育部、財政部發布的《關于高等學校建立經濟責任制、加強財務管理的幾點意見》指出：“學校預算一經正式確定，就應成為全校經濟工作的‘指揮棒’。”因此，預算管理科是財務管理的中樞，資金的運用起于預算終于決算，預算管理科的崗位職責是編制年度預決算報表和用款計劃，對預算執行的全過程進行監督與控制，并根據實際情況適時調整，負責對外報表的編制和提供相關決策信息。預算管理科的日常主要業務有：建立預算管理制度，規范收支預算編制、執行、分析、考核的管理，研究制定并建立合理的支出定額標準、審定、指標下達、執行、預算調整報批的工作程序。預算管理在高校的經濟運行過程中占有極其重要的地位，科學高效的財務預算管理是高校經濟活動有計劃、有組織開展的有力保障。據此，預算科一般可設置預決算編制、審核、下達、分析等崗位。
　　（二）會計科
　　會計科是學校資金流動和循環過程中的關鍵點，是保障經濟活動及時有效開展的資金保障環節。會計科的日常主要業務是會計賬務處理，崗位職責主要是對學校的每一筆業務進行會計處理，要使每一份原始憑證達到要素齊全、數字清晰、簽字完整、賬實相符，另外，還要負責原始憑證的稽核。其崗位根據學校規模的大小，業務量的多少而定，一般可設置憑證編制、業務核算、復核、報告編制等崗位，其中業務核算崗位可具體分為工資核算、往來核算、學生津貼核算等。
　　（三）資金管理科
　　資金管理科是學校資金循環和安全保證的控制點。資金管理科的日常主要業務是資金的收付和保管、資金的調配和風險控制、融通資金，開展信貸業務、與銀行往來相關業務的管理，以及結算校內各開戶單位在資金結算中心發生的資金業務和各獨立核算單位的開戶工作。為了更好的實施內部控制制度，根據不相容崗位設置的原則，可設置現金出納、銀行出納、資金調度、資金稽核、印鑒管理等崗位。
　　（四）綜合管理科
　　綜合管理科是對上述三個科室的必要補充，同時也發揮著相互分離，相互制約，相互監督的作用。主要負責票據管理、會計檔案、資產管理、二級管理。日常業務主要是：學生費用的收取與復核；票據的保管、使用、盤點、核銷等；電算化系統的安全與維護；憑證、報表、檔案的歸類、裝訂和保管；固定資產的論證、采購、管理、對賬、盤盈、盤虧、報廢等；對二級單位的指導與監督等。由于綜合管理科的業務相對較為復雜，因此在進行崗位設置時首先可按照業務性質不同將其崗位設置為收費管理、票據管理、系統管理、檔案管理、資產管理、二級單位管理六大類，每一類崗位根據不相容的原則，再進行更為細致的劃分，如收費管理又可細分為收費許可管理、收費、收費復核三個二級崗，票據管理可細分為票據入庫、票據發出、票據核銷三個二級崗，系統管理可細分為密鑰管理、授權管理兩個二級崗。當然值得一提的是，由于各大高校財務人員普遍存在短缺的情況，同時也為了更好的提高工作的效率，綜合管理科的這六大崗位之間允許出現交叉任職的情況，但前提是不違反不相容職務的原則，這六大崗位之間的相容與不相容關系見表1。
　　上述四個基本職能科室的崗位職責分工明確化、具體化以后，就基本上做到了各科室與崗位之間的相互牽制、相互監督，從而滿足事業會計、基建會計、基金會等多個會計主體的核算、管理、監督的需要。
　　
　　六、結束語
　　
　　加強內部控制是一項復雜而精細的工作，必須對高校的各項業務進行全面的調研，疏理業務流程，明確工作職責權限。不相容主要體現在即將不相容職務分別交給不同人員，甚至不同部門管理。從一定意義上講，實行不相容職務崗位分離是加強內部控制的關鍵。加強內部控制的一個重要途徑就是對不相容職務實行崗位分離。
　　從不相容崗位設置方面來說，內部控制制度的加強主要有兩個方面：一方面是從科室劃分角度進行會計崗位的分離，做到學校財務管理工作的相互獨立、相互牽制；另一方面從具體崗位的設置，以獨立操作獨立設崗等方式來實現內部控制。本文主要從以上兩個方面對高校會計不相容崗位的設置進行闡述和探討。
　　同時，高校會計不相容崗位的構建是個系統工程，由會計科室的設置、會計崗位的設置、崗位不相容性的探討等諸多環節組成，它是高校內部控制制度重要的管理工具。這一系列的研究和探討將有助于學者進一步了解目前高校財務內部控制的現狀和不相容崗位的設置，在一定程度上能夠促進內部控制制度作為一種制度能真正成為學校管理者的行為規范，推動高等教育事業健康地發展。●
　　
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