會計分期是持續經營的人為“等分”嗎?

　　【摘 要】 人們對會計假設中持續經營和會計分期的關系長久以來存在一個誤區：會計分期是持續經營的人為“等分”。文章從歷史發展脈絡、邏輯關系以及知識經濟下的新證據三個方面論證了這個誤區。認為，人們的這個誤區是“后此謬論”式的錯誤，會計分期是持續經營的人為“等分”，甚至產生于可持續經營之前。
　　【關鍵詞】 會計假設； 持續經營； 會計分期
　　
　　一、引言
　　
　　會計假設（accounting postulates）又稱會計假定（accounting assumptions）①。1922年，佩頓在其著作《會計理論》中最先提出會計假設的概念：“現代會計不但需要在許多場合運用估計和判斷，而且整個結構是建立在一系列的一般假設的基礎上，換句話說，要有一些基本前提和假定支持會計人員對價值、成本、收益等作出特定結論。否則，這些結論將難以成立。”②并在此書中提出了7項會計假設。在這以后，1961年，莫里斯·穆尼茨完成了第1號會計研究文集《會計的基本假設》（ARS NO.1），其中提出3類14條基本假設。雖然學者的研究結果不同，但是，認為財務會計必須受到4條基本假設的約束，則是比較普遍的。即：會計主體、持續經營、貨幣單位、會計期間（會計分期）。其中，持續經營是指在可以預見的將來，企業將會按當前的規模和狀態繼續經營下去，不會停業，也不會大規模削減業務③。而會計分期，是指將一個企業持續經營的生產經營活動劃分為一個個連續的、長短相同的期間③。從定義中可以看出，會計分期是建立在持續經營的基礎之上的，是對持續經營進行的人為“等分”。葛家澍、林志軍（2005）也認為“由于持續經營假設已把會計主體當作一個長期存在的經營單位看待，而信息使用者為了短期決策卻經常需要有關一個企業財務狀況和經營成果的種種信息。考慮到信息使用者的這種客觀需要，必須提出會計期間即會計分期的假設。”持續經營和會計分期的關系是否真的如此？葛家澍、杜興強（2009）認為“這一點是‘后此謬論’”。
　　本文將從歷史發展脈絡、邏輯關系及知識經濟環境下的新證據三個方面來重新思考會計分期與持續經營之間的關系。
　　
　　二、從歷史發展脈絡的重新思考
　　
　　會計的歷史源遠流長，按照郭道揚教授（1998）的研究，“它的歷史起點可以追溯到人類的史前時期”。然而，古代會計技術相對簡陋，與現在的會計理論和體系相差甚遠，所以，一般認為，西方國家的現代會計起源于中世紀的地中海沿岸的意大利，以伴隨當時的商業貿易活動而誕生的復式簿記為標志。因此，起源于14世紀左右的復式簿記就成為研究會計思想發展的適宜起點。而1908年斯普拉格（Sprague）出版了《賬戶原理》，因此在會計理論發展史上享有開創者的盛譽（葛家澍、杜興強，2009）。
　　我們從會計的發展脈絡中截取14世紀到1908年這一時期來看會計分期與持續經營之間的關系。中世紀的意大利城市貿易的興起，為會計的發展創造了最重要的條件，這一時期在組織形式上，以合伙企業為主。貿易興起的開始階段，屬于資本的原始積累階段，大部分組織屬于暫時合伙，即合伙人為了某次海上投機活動（具有高風險、高收益的特點）而組織在一起。經過海上冒險返回，并且根據記錄的報告分享收益后，如果沒有更好的投機機會，該暫時合伙組織就解散。隨著貿易的不斷發展，財富逐漸積累于意大利城市，取而代之的是所謂“有錢出錢，有力出力”的合伙形式。這樣使得漫長的海運風險可以分擔，使得資本家的財務和青年商人的膽略相結合④。這種合伙方式的特點就是長期專門從事海上貿易活動，并于每次返航時向其合伙人報告收益情況，使得合伙人計算其實際擁有的財富量。從上述可以看出，暫時合伙組織形式顯然不符合持續經營的條件，但是會計的分期核算（即返航時核算）已經出現了，當然，這里的會計分期并不是人為“等分”，而是按每次航海結束的時間核算。核算期具有不確定性，可能是一年，但大部分情況下不是。長期合伙組織形式具備了一些持續經營的特點（當時的合伙一般都約定合伙期限），但是會計核算分期仍然不是按照人為的“等分”來進行。
　　此外，根據記載⑤，威尼斯的簿記在15世紀以前，已經達到相當高的水平，其中，巴爾巴戈里家族的賬簿最具有代表性（1443—1482）。該賬簿在結賬的基礎上，在1482年編成了試算表（即余額賬戶），并且進行了不定期的年度利潤計算。也從不同側面說明了會計分期不是對持續經營的人為“等分”。會計理論發展到17至18世紀，這一時期的一個重大發現是：“實行在每年年終而不是在每次短期合伙終了來結算損益。……這一發展主要是這一事實的結果，即單獨的一次交易或短期的合伙已日見其少，而更多的企業則是以長期持續經營、制造和買賣業務為目的而組織的”⑥。可見，會計分期出現在持續經營之前，并且會計分期不是對持續經營的人為“等分”。
　　
　　三、從邏輯關系的重新思考
　　
　　從持續經營假設的產生來看，“企業持續性的概念在股份有限公司產生以前就出現于合伙和股份公司的組織形式中”，“但是，股份有限公司為無限期的資本投資提供了更有效的手段”⑥。這一假設產生的目的是為了能夠推導出其他的會計概念。首先，企業持續經營假設帶來了資本保值的需要，以及確定收益中計提折舊的需要。一個股份有限公司通過收益來用資本當作股利支付給股東，而要無限期的保持其壽命是不可能的，正如早期美國和英國鐵道業所做的那樣。所以就要求企業區分資本和收益，固定資產的價值才1ke8AYx+5frN2uFNjz6IT75u9K6ClJRMAPFmfaAglbk=有必要分期的、逐步的計入成本，從而導致了折舊的概念和會計處理。其次，持續經營假設要求資產的計價不應考慮清算。由于清算價值不適合于持續經營條件下的資產的計價，所以歷史成本就成為普遍認可的計價基礎。
　　另一方面，會計分期假設產生的目的并不是為了對持續經營進行人為“等分”。由于存在著會計分期的假設，為了分清各個期間的經營成果和經營責任，在會計產生了“應計”、“遞延”、“分配”和“攤銷”等特殊的程序，來處理一些應付費用和應付收入、預收項目、預付費用以及折舊和攤銷項目等。也就是說，會計分期是權責發生制的基礎，而權責發生制又是現在財務報表體系的基礎（當然現金流量表是按照收付實現制來編制）。可見，從邏輯關系上講，會計1ke8AYx+5frN2uFNjz6IT75u9K6ClJRMAPFmfaAglbk=分期和持續經營分別推導出不同的會計概念，從邏輯關系上屬于平行關系，并不是從屬關系，把會計分期當成持續經營的人為“等分”有“后此謬誤”之嫌。
　　
　　四、知識經濟環境下的新證據
　　
　　一方面，隨著全球化和競爭的不斷加劇，經營風險日益加大，企業隨時都有被并購、清算、終止的可能。據統計，美國高技術企業技術項目成功率只有10%—20%，某些高技術項目成功率甚至在3%以下，而這些項目的開支費用一般數目巨大。如此高的風險率，企業面臨倒閉、清算的威脅可想而知，持續經營假設面臨著嚴峻的挑戰。但無論如何，企業的資本資產仍要定期計價，收入利潤也要定期核算，以保證資本保值和股利發放，而且經營者和外部各利益相關者也需要及時了解企業的信息，因而，會計分期依然存在。而那些認為會計分期依賴于持續經營，是持續經營的附帶假設的觀點顯然是站不住腳的。
　　另一方面，新經濟已初現端倪，在新經濟下，由于人力資源和知識基礎對財富與經濟創造的貢獻越來越大，無形資產將逐步取代有形資產而成為今后企業的最重要的資源，當前競爭、技術和全球化正形成一股勢不可擋的潮流。互聯網則以難以置信的速度向前發展。知識經濟與網絡經濟的匯合促成了企業結構的空前變化。某些所謂企業或一連串企業或稱主體串（clusters of entities），它們未來完成某種產品或作業的生產，將把全國甚至全世界某一些生產者、經營者、供應商、銷售商通過互聯網聯結在一起，分工協作，共同分擔利潤和風險。一旦任務完成，該企業或企業串也就解散了，于是再捕捉其他機遇、資本、技術與人才，進行新的組合與分工，新的企業又誕生了，這些虛擬的企業投資不多，創辦和停業都比較容易，它們能快速地創造無比巨大的財富。這就是Steven M.H. Wallman為我們描述的，今后可能大量出現的所謂“虛擬企業”（virtual firms）或所謂主體串（Wallman，1996）⑦。虛擬企業的出現不僅對會計主體假設提出了挑戰，也加大了人們對持續經營假設的質疑。而虛擬企業卻完全可以以其目標活動為核算期間，來核算資本資產的投入運用和收益分配，為各個投資合作團體提供必要的信息，即會計分期假設仍然適用。
　　
　　五、結論
　　
　　包括教材在內的很多圖書關于會計分期與持續經營假設的認識都存在一定的誤區，他們認為會計分期是對持續經營的人為“等分”的觀點，正如上述葛家澍、杜興強（2009）所說，屬于“后此謬誤”，即如果我們僅僅認為因為一件事發生在另一件事之前，就想當然地認為前者是后者的原因，那么，我們就犯下了這里所說的后此謬誤。之所以這么說的原因有三點：一是通過對歷史脈絡的重新思考，會計分期出現在持續經營之前，并不是持續分期出現以后對期間的人為“等分”。二是通過對兩者邏輯關系的思考，兩個假設分別推導出會計理論的不同內容，各自為會計理論服務，屬于平行關系而不是附屬關系。三是知識經濟環境下出現的高風險以及虛擬企業，使一部分會計主體的持續經營受到挑戰或者不存在持續經營的條件，但是會計分期依然存在。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 亨得里克森著.會計理論［M］. 王譫如，陳今池譯.立信會計圖書用品社，1987.
　　［2］ 葛家澍，林志軍.現代西方會計理論［M］.廈門大學出版社，2005.
　　［3］ 葛家澍，杜興強.財務會計理論：演進、繼承與可能的研究問題［J］.會計研究，2009（12）.