論我國會計準則發展的國際化路徑

　　【摘要】 自從我國借鑒國際經驗、制定會計準則以來，我國會計準則始終沿著國際化的路徑發展，先是提出了與國際準則“接軌”、“協調”，近年來提出了“趨同”、“等效”，從2009年開始起草并發布了我國企業會計準則與國際財務報告準則趨同的“路線圖”，向全球高質量的統一會計準則邁進。在國際化的發展路途上，需要處理好的一對矛盾是“國際化與國家化的關系”問題。我國在經歷了過分強調“中國特色”、“國情需要”的階段以后，提出了更為積極的“與市場經濟體制相適應”和“互動趨同”等提法，目前正在響應G20高峰會議的號召，全面參與全球會計準則的制定，加快了我國會計準則的國際化進程，塑造了良好的國際形象。文章對“會計趨同”、“等效”等提出了獨立的見解，并認為一旦條件成熟，我國有能力與美國、歐盟等國家共同承擔制定全球會計準則的道義時，離直接采用全球會計準則的日子也就不遠了。“趨同”最終將向“統一”發展。
　　【關鍵詞】 會計準則；接軌；協調；趨同；等效；路線圖；統一
　　
　　一、我國會計準則的國際化發展經歷了曲折的道路
　　
　　文革浩劫之后，中國走上了改革開放之路。會計制度亦步亦趨，不斷變革。30年來，我國會計制度改革的總體目標是：服務于中國的改革開放事業，建立起與我國社會經濟體制相適應的會計制度。
　　會計制度改革的一條紅線是：不斷吸收和借鑒國外的先進技術和管理經驗，積極推動我國傳統的會計核算制度向會計準則這一會計創新規范形式演化。因此，我國會計制度改革，選擇了發展會計準則之路，并沿著國際化的路徑前進。
　　然而，我國會計準則的發展并非一片坦途。圍繞著我國會計發展方向，如是否國際化、如何國際化、向誰學習等，曾先后出現過多種主張。
　　大約在20世紀90年代，當時的主流觀點是：建立“既與國際會計慣例接軌，又保持中國特色的會計規范體系”。對此主張，理論界有爭議。筆者也在多種場合發表過以下質疑：1.何為“國際會計慣例”？英美國家的會計準則、國際會計準則，以德法為代表的大陸法系會計規范形式，究竟是誰更能代表“國際會計慣例”？2.“中國會計特色”是什么，體現在哪些方面？是否中國特有但并不比國外先進的做法也能歸結為“中國特色”而需要特意保留？20世紀80年代在宣傳西方“責任會計”以及“投資中心、利潤中心和費用中心”時，就有老同志提及我國50年代推行的“車間班組核算”類似于西方的“責任會計”，有人還將之稱為“中國特色的責任會計”。3.過分強調“中國會計特色”是否會影響我國會計發展的國際化進程？4.在不排除中國會計有其特色的情況下，是否也應該承認美國、英國、德國、日本等國會計也各有其自身特色，但是，如果各國均強調自身特色，又何來“會計國際大同”？以上問題引帶出一個至今仍然爭論不休的國際會計熱點話題：如何正確處理好會計國際化和國家化的關系？
　　1992年以后，為適應我國社會主義市場經濟建設和發展資本市場的需要，我國開始正式制定和發布會計準則，但在轉軌經濟時期，會計制度還不能一時廢止，于是出現會計制度與會計準則并存的特有現象。如何概括這種兼容會計制度和會計準則的會計規范體系？有人提出“中國會計標準體系”的概念。另外，雖然可以選擇會計準則這種規范形式了（不再繼續強調中國類似于大陸法系國家而堅持參照德法會計模式），但仍然有美國會計準則（世界上最早制定且最為完善的會計準則）、國際會計準則（代表世界多極化、各國博弈結果的會計準則）等誰更能代表“國際會計慣例”的問題，既然不能決定，還是提“國際會計慣例”為妙。再者，由于“中國特色會計”存在頗多爭議，“中國國情”的概念則取而代之。于是，“建立既與國際會計慣例接軌（協調），又照顧我國國情需要的中國會計標準體系”這一提法，就成為20世紀90年代末至21世紀初我國會計發展的主旋律。但新的問題又產生了：1.“中國國情”體現在哪里？在中國會計發展的國際化進程中，需要照顧哪些“中國國情”？有學者為此總結了我國國情具有以公有制為主體、市場經濟不完善、資本市場還處于培育階段、存在“一股獨大”、法人治理結構不健全、會計人員素質較低等特征，并歸納了我國會計準則與國際準則協調存在著“制度障礙”、“法律障礙”、“市場障礙”、“人員素質障礙”等制約。2.如果使用“會計標準體系”這一概念，它與“會計規范體系”又有何不同？“標準”和“準則”在英語中都使用“standards”這一單詞，我國官方文件在將“會計標準體系”翻譯成英語時，實際上也翻譯成了“會計準則體系”。雖然大家知道，我國使用的“會計標準體系”這一概念，其含義比“會計準則”更為廣泛。
　　另外，還注意到，我國從1992年11月發布基本會計準則、1997年5月發布第一項具體會計準則以后，截至2001年共發布了1項基本準則和16項具體準則。在2001—2005年這段時間內，我國制定會計準則的工作幾乎處于停滯狀態，未出臺任何新的會計準則，而這一期間我國卻相繼發布了《企業會計制度》、《金融企業會計制度》、《小企業會計制度》等，似乎會計準則又開始向會計制度回歸。2001年在世界會計史上是一個具有里程碑意義的年份，當年國際會計準則委員會（IASC）成功改組為國際會計準則理事會（IASB）。IASC的使命是制定國際會計準則（IAS），其目標是推動各國會計實務的“協調”（harmonization）；而IASB的使命是制定代表全球會計準則的國際財務報告準則（IFRS），其目標是促進各國會計準則向IFRS達到高質量的“趨同”（convergence）。因此，IASB的“野心”要比IASC大得多。令人遺憾的是，在2001—2005年期間，正當世界上許多國家相繼宣布直接采用IFRS或向IFRS趨同時，我國卻更多地強調了應用國際準則的障礙，并仍在頻繁使用“接軌”、“協調”等舊的概念。
　　
　　二、我國新會計準則制定后加快與國際準則趨同與等效的步伐
　　
　　2006年2月，我國出臺了由1項基本準則和38項具體準則形成的新會計準則體系，我國會計準則重新回到健康發展之路。我國新會計準則的制定目標是：“建立起既與我國社會主義市場經濟相適應，又與國際財務報告準則趨同的會計準則體系”。從這一目標中起碼看到了以下進步：1.困擾我國會計界多年的問題終于解決了，可以理直氣壯地將“國際財務報告準則”作為“國際會計慣例”看待，作為接軌、趨同的目標；2.我國明確以“趨同”代替了“協調”的提法，并提出了國際趨同的四點主張（趨同是進步、是方向；趨同不等于等同；趨同需要一個過程；趨同是一種互動）；3.不再刻意強調“保持中國特色”或“照顧國情需要”，取而代之的是“與社會主義市場經濟相適應”。
　　平心而論，我國確定向國際財務報告準則趨同的目標，符合當前世界會計發展的潮流。理由是：其一，在強調政治多極化的時代，各國都很難接受某一個國家制定的規則，向國際機構制定的規則靠攏卻是一種現實的選擇；其二，2001年美國發生安然財務丑聞事件后，已使美國會計準則大傷元氣，在誰能更好地代表“國際會計慣例”的競爭中，國際財務報告準則已經勝出；其三，國際財務報告準則獲得了許多國際性組織（包括證券委員會國際機構、國際貿易組織、世界銀行等）的支持；其四，最新的數據表明，世界上已有117個國家和地區要求或允許采用國際財務報告準則；其五，國際財務報告準則也已經是今非昔比，它是由代表各國政治經濟利益的“會計聯合國”制定的，并且制定全球統一會計準則已經從技術層面上升到政治層面，在全球金融危機后更是得到了二十國峰會（G20）和“金融穩定理事會”（FSB）的高度重視。
　　
　　對于日趨強勢的國際財務報告準則，一些國家選擇了“直接采用”（如歐盟國家等）；一些國家制定了與國際財務報告準則等同的會計準則（E-IFRS）（澳大利亞、新西蘭、新加坡等）；美國采取了與國際財務報告準則消除差異、逐步趨同的戰略，并率先發布了趨同路線圖（roadmap）；而日本先是采用逐步趨同戰略，后在2009年12月決定允許上市公司直接采用國際財務報告準則（即采用了先趨同，后直接采用的路徑）。
　　這里需要進一步說明美國的情況：在IASB設立之前，美國對于國際準則采取的是消極抗拒政策，而在IASB改組后，由于美國占據了這個“會計聯合國”的“主發言人”地位，同時由于安然事件使美國會計準則聲譽受損等原因，美國希望借助共同制定全球統一會計準則這個平臺對國際財務報告準則施加影響。在此情況下，美國財務會計準則委員會（FASB）與IASB開展合作，努力消除差異，積極推動了兩者會計準則的趨同。其間，發生了以下具有里程碑意義的事件：1.2002年10月，FASB與IASB簽訂著名的“諾沃克協議”，標志兩者合作的開始（包括互派常駐人員、召開定期會議等）。2.2006年2月，FASB與IASB簽訂了一份諒解備忘錄（MOU），即《2006—2008年準則趨同路線圖》。（A Roadmap for Convergence between IFRSs and US GAAP——2006—2008），希望為非美國公司在美國上市直接采用IFRS掃除障礙。3.2008年9月，FASB和IASB簽署了一份更新后的備忘錄《完成2006年2月備忘錄：進展報告和完成時間表》（Completing the February 2006 Memorandum of Understanding：A progress report and timetable for completion），進一步細化美國GAAP與IFRS趨同的措施和時間安排。4.2009年11月，IASB與FASB發表“聯合聲明”，重申雙方對改進IFRS和US GAAP 并實現二者趨同的承諾。該聲明確認，將2011年6月作為完成雙方2006年發布并于2008年更新的諒解備忘錄中主要項目的目標日期，并描述了具體項目的特定里程碑目標，同時承認需要強化雙方的準則制定工作以完成上述目標。5.2010年6月， FASB 與IASB共同發布了《關于承諾會計準則趨同和建立全球統一的高質量會計準則的進展報告》。該報告回顧了雙方在趨同工作方面的進展，并針對當前所面臨的主要挑戰，調整修改了雙方擬在2011年6月前完成的重要項目議程。由此可見，在未來的全球統一會計準則制定中，FASB與IASB將共同擔當舉足輕重的角色，并且在G20、FSB的倡議下，會計準則國際趨同以及全球統一會計準則的制定將在不久的將來實現。
　　面對會計準則國際趨同趨勢的加快，我國也在不斷調整我國的趨同戰略和措施。2006年新會計準則出臺后，財政部一方面積極擴大其使用范圍；另一方面及時啟動了我國會計準則與國際準則的等效工作。會計準則等效是指我國企業在那些實施國際財務報告準則的國家或地區上市，按照中國會計準則編制的財務報表不再進行調整，即使調整也只對個別項目作出說明或者編制極少項目的調節表，無須再按國際財務報告準則進行全面轉換。實現“等效”后，可為我國企業跨國上市大幅降低報表調整費用。2007年12月和2008年11月，香港會計師公會和歐盟證券委員會（ESC）先后承認了我國會計準則與在香港地區和歐盟國家實行的國際財務報告準則等效，等效工作取得了良好的進展。但是，客觀地評價，追求“等效”也只是權宜之計：首先，“等效”就是要求世界各主要經濟體國家承認我國會計準則已經與國際財務報告準則沒有太大差別，可以在這些經濟體國家被使用編制財務報表，這項工作的難度極大，花費的精力極多（即使是歐盟承認了我國會計準則的“等效”，但也是有條件的，歐盟設定了2009—2011年的過渡期，是否能被繼續承認“等效”，還要經過預期在2011年底完成的“最終等效評估”）；其次，只有采取趨同戰略的國家才有可能尋求“等效”，而直接采用國際財務報告準則的國家（如歐盟國家）就不存在要求“等效”問題；再次，如果在不久的將來，在各國（包括我國）的共同努力下，最終完成了一套單一的、高質量的全球會計準則，通過G20峰會或其他比IASB更有權威性的國際機構的倡議，大家一致同意采納這套全球會計準則（或是現在的IFRS，或是采用一個新的名稱都無關緊要），在這種情況下，再尋求我國會計準則與國際準則的“等效”就顯得毫無意義了；最后，IASB對“完全遵守”（full compliance）國際財務報告準則設定了很高的門檻，其在國際會計準則第1號“財務報表列報”中早就有這樣的規定：“除非財務報表遵循了國際財務報告準則的所有要求，否則不應描述為遵循了國際財務報告準則”。因此，即使要讓IASB來決定某個國家的會計準則是否與其“等效”也是相當困難的（當然，在IASB看來，最好世界各國都能夠完全地不折不扣執行其國際財務報告準則）。
　　
　　三、“趨同”與“等效”不是會計準則國際化的終極目標并具有局限性
　　
　　由于我國采取的也是與國際財務報告準則趨同而不是“直接采用”的戰略，這里必然還涉及到對“趨同”的理解問題。前已敘及，我國在2006年推出新會計準則時，就不失時機地提出了國際趨同的四點主張。對于“趨同是進步和方向、趨同不等于等同、趨同是一個過程”這三點主張可能不會有太多異議，但對于“趨同是一種互動”，可能就會有人產生曲解。有人認為，在我國與國際財務報告準則趨同的過程中，應當堅持“雙向趨同原則”，即在我國會計準則向國際準則趨同的同時，也應當讓國際財務報告準則向我國會計準則趨同。在筆者看來，這種想法未免天真。從“趨同”（convergence）英語的本意看，它是指“收斂”或“集中”，《現代高級英漢雙語辭典》將其解釋為“將線條、運動的物體、意見等從四面八方向一點匯合”的過程，因此“convergence”本意是單向趨同的；從IASB將IASC的“協調”目標改為“趨同”目標，將IASC制定“國際會計準則”的使命改成制定“全球會計準則”的使命看，IASB是想雄心勃勃地制定一套可在全球資本市場統一使用的會計準則，并希望世界各國的國家會計準則均向其趨同。此外，隨著近年來IASB地位的日益提高，實難指望國際財務報告準則會向我國會計準則靠攏。
　　筆者經常將IASB比喻為“會計聯合國”，聯合國的憲章和決議各國可以積極參與制定，但要其符合某國法律或向某國制定的規則靠攏，恐為難事。早在2001年5月IASB改組成立不久，筆者就在《會計研究》發表的“全球會計準則：離我們還有多遠”一文中指出：“全球會計準則的制定代表了一種趨勢，并且將成為現實，它將無情地影響會計的國際化進程，影響世界每一個國家的經濟利益。在這種形勢下，我們應采取積極措施，盡量參與IASC的改組活動，并努力爭取一定的地位，為包括我國在內的發展中國家贏回一定的利益。”因此，筆者所理解的“互動”，不是要讓國際財務報告準則向我國會計準則趨同，而是應當通過積極參與IASB制定或修改會計準則的機會，充分發表我們的意見，由此對國際財務報告準則施加影響，改變其規則走向，為我國以及其他發展中國家爭回利益。事實上，隨著中國的崛起，已經做到了這一點。在2001年IASB改組設立時，這個“會計聯合國”的14位理事中，居然沒有中國代表（整個亞洲只有日本的代表）和發展中國家的代表，而在現在IASB的16位理事中，已經有了中國及其他發展中國家的代表。不僅如此，我國代表還進入了IASC基金會的“受托人委員會”、“提名委員會”、“準則咨詢委員會”和“國際財務報告解釋委員會”等各個層面，已經可以充分反映我國對國際財務報告準則的意見。另外，在關聯方披露以及改制上市企業以資產重估價作為認定成本等問題上，我們通過“互動趨同機制”已經實質性地影響了相關國際會計準則或國際財務報告準則的制定，成為成功互動的典型案例。因此，呼吁我國會計理論界和實務界的同仁時刻關注國際會計發展動態，積極參與國際財務報告準則的制定，使未來的國際財務報告準則不能忽視我國及發展中國家的利益，這才是“趨同互動”的現實選擇，企望國際財務報告準則在整體上同時向我國會計準則趨同是不現實的。
　　
　　四、期盼我國在“全球會計準則”制定中發揮更重大作用并審慎對之“直接采用”
　　全球金融危機發生后，會計準則趨同的步伐明顯加快，“國際趨同”（international convergengce）進一步向“全球趨同”（global convergence）演化。G20領導人在華盛頓、倫敦和匹茲堡等地舉行的峰會中，為了維護金融秩序穩定，促進全球經濟復蘇，均強烈呼吁盡早建立高質量的全球統一會計準則，并要求在2011年6月底前完成會計準則的國際趨同。我國作為G20的代表國家之一，對上述呼吁作了積極回應。2009年11月，我國財政部發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）》。2010年4月2日，財政部正式發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》（與征求意見稿相比，去掉了“全面”兩字）。我國“趨同路線圖”在高度評價新會計準則已有成效的基礎上，認為我國新會計準則在2006年已經實現了與國際財務報告準則的趨同（以前是提“實質性趨同”，因為還存在企業合并、資產減值、關聯方披露等準則的“三大差異”），現在則是強調實現趨同后的“持續性趨同”。 我國“趨同路線圖”充分肯定了IASB為應對國際金融危機所采取的改革舉措，支持IASB為建立全球統一的高質量會計準則所作的努力。同時，再次明確了我國企業會計準則國際趨同的立場，堅持持續趨同是在國際互動基礎上的趨同，并對我國企業會計準則持續趨同的時間作了規劃，對我國下一階段會計準則建設工作作了部署，設想配合G20匹茲堡峰會提出的在2011年6月底前完成會計準則國際趨同的要求，在2011年底前完成對我國企業會計準則的全面修訂。我國“趨同路線圖”的發布，向世界發送了一個積極信號，進一步表明了我國會計改革的決心和對外開放的姿態。
　　筆者有時在想，在實現趨同以后再干什么？那應該就是實現會計國際大同。會計國際化沿著“交流——協調——標準化”的路徑發展，最終應該走向標準化，也就是實現會計國際大同。本來是一個遙遠的夢，卻因為IASB的成功改組、安然事件后的會計變革以及全球經濟危機的鞭策，有可能提前實現（至少在全球資本市場上實現）。如果我國能夠在全球統一的會計準則制定中發揮重要影響，如果未來的國際財務報告準則能夠充分考慮我國及新興經濟體國家的特殊訴求，那么我們還有什么理由拒絕這套全球性會計準則？還需要刻意強調“中國會計特色”或“我國國情需要”嗎？因此，趨同、持續趨同之后的路徑，最終還是應該走向“直接采用”。
　　2010年6月30日至7月1日，我國財政部與IASB在北京舉行了一次高層會議。本次會議為貫徹落實我國“趨同路線圖”，深化中國與IASB的互動交流創造了良好平臺，有助于我國全面參與國際財務報告準則制定，提升國際財務報告準則質量。會后，財政部會計司發表了《貫徹落實會計準則持續趨同路線圖取得重大進展，中國全面參與國際財務報告準則制定掀開新篇章》，對IASB與FASB正在加快趨同的合作項目提出了我國的主張。IASB認為，中國與國際準則的趨同在新興市場經濟體處于領先地位，在具體準則技術方面，中國與其他新興經濟體面臨的問題具有共性，確立中國主導新興經濟體參與國際準則制定格局的時機基本成熟。理由有以下方面：一是中國建成并有效實施與國際財務報告準則趨同的準則體系，已經在新興市場經濟體處于領先地位，成為其他國家參考借鑒的范例。世界銀行、蘇格蘭特許會計師協會等獨立地對2005年以來中國會計準則建設與實施取得的成就進行了評價，得到的一致結論是：中國會計準則與國際財務報告準則的趨同及其成功實施，使得中國成為致力于建立全球統一的高質量會計準則的領先國家，中國會計準則建設、趨同和實施的經驗，可以被其他國家借鑒。二是中國與IASB之間近年來的趨同互動，為促進IASB考慮新興市場經濟體的特殊情況，更好地提升國際財務報告準則質量作出了積極的貢獻。三是中國會計準則面臨的許多技術問題，在新興市場經濟體中具有普遍性，中國可以成為國際準則考慮新興市場經濟體情況的重要平臺。四是中國會計準則國際趨同培養了一批通曉國際準則和中國實務的專業團隊，積累了豐富的會計國際交流與合作經驗，具備代表新興市場經濟體參與國際準則制定的能力。五是中國主導新興經濟體參與國際財務報告準則的制定，是建立全球統一高質量會計準則的內在需要，并得到國際社會的認可。全球統一高質量會計準則必須考慮新興經濟體的情況和意見，這是G20領導人峰會形成的共識。基于上述理由，我國財政部充滿了自信，認為中國主導新興市場經濟體參與國際準則制定的格局已基本確立。應該說，這是可喜、可賀之大事！
　　綜上所述，不管我國早先提出的“與國際慣例接軌”，還是后來提出的與國際準則的“協調”、“趨同”、“等效”，甚至將來有可能實現的對全球統一會計準則的“直接采用”，30年來，我國會計準則的發展方向始終是正確的，那就是采用了一條“國際化路徑”。尤其是近年來，我國采取更加積極的會計準則國際趨同戰略，體現了一個大國在制定全球會計準則中的責任和信念。有理由相信，中國在未來全球會計的發展潮流中，一定能夠躋身于世界前列！●
　　
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　　汪祥耀教授簡介
　　汪祥耀，1957年7月生，浙江杭州市人。1985年和1997年先后在中南財經政法大學獲得經濟學碩士和經濟學博士學位。曾長期在境外工作，擔任財務總監和投資公司總經理等職，具有豐富的財務管理、金融投資與資本運作等方面的經驗。現為浙江財經學院會計學院院長、教授、碩士生導師；兼任中南財經政法大學合作博導、上海財經大學碩導。社會兼職主要有：中國會計學會資深會員，中國會計學會企業會計準則專業委員會成員，中國內部審計協會學術委員，浙江省人大財經監督委員，浙江省財政廳會計制度咨詢專家，浙江省內部審計協會副會長，浙江省總會計師協會副會長，浙江省會計學會常務理事，上市公司獨立董事和財務顧問等。研究領域主要為會計理論、會計準則、國際會計等，曾主持國家社科基金、省部級研究課題多項，在《會計研究》、《會計之友》等期刊上發表論文數十篇，多項成果獲省部級優秀科研成果獎。