職業謹慎是否意味著永無過失

　　【摘要】 文章論述了審計職業謹慎的含義與內部審計過失之間的關系等問題，認為職業審慎并不意味著內部審計人員永無過失，它是一種合理保證，為了做到應有的職業審慎，內部審計人員應嚴格遵守準則職業道德，注意時常評估自身的職業勝任能力，充分了解審計項目、收集充分適當的審計證據，保持對全過程的監督與復核。
　　【關鍵詞】 職業審慎；審計過失；途徑
　　
　　職業謹慎是所有審計人員在執業過程中應當保持的精神態度和職業觀念，其對于降低審計風險、提高審計工作質量具有重要意義。實務中，職業謹慎是與審計結論的保證程度和審計人員過失密切相關的概念。審計人員的過失是指審計人員沒有在執業過程中保持應有的職業謹慎，因而沒有能為審計結論提供合理的保證程度，從而給審計客戶造成損失的行為。但是，在審計執業中保持了職業謹慎，是否就意味著審計人員應對審計結論提供絕對保證，審計就會永無過失呢？
　　
　　一、審計職業謹慎的含義
　　
　　“職業謹慎”，或稱“職業審慎”，是審計準則和審計職業道德規范中的一項基本要求，一般稱為“應有的職業謹慎”或“應有的職業審慎”（Due Professional Care）。我國《內部審計基本準則》第七條規定：內部審計人員應“以應有的職業謹慎態度執行內部審計業務”；《內部審計人員職業道德規范》第五條規定“內部審計人員應當保持應有的職業謹慎”。應有的職業謹慎是指審計人員在執業過程中，應該保持與其職業技能相稱的細心與慎重態度和思維判斷能力。其含義可從以下三個方面去理解：
　?。ㄒ唬奥殬I謹慎”是一種態度
　　從字面上解釋，謹慎就是謹小慎微的意思。對于內部審計人員來講，就是要在審計工作的全過程中，保持一種理性的細心和慎重的工作態度，努力減少工作中的差錯與失誤，以降低審計風險，保證審計業務質量。
　?。ǘ┞殬I謹慎是內部審計的職業特征與專業技能要求
　　謹慎是一種被廣泛認同和遵循的職業觀念。人們在生活、工作中的很多方面，都要保持謹慎的態度。作為內部審計人員，他們所要保持的謹慎態度有別于其他領域，區別在于這是一種“職業”的謹慎。也就是說，內部審計人員所要保持的“謹慎”態度，應該體現其職業特征和專業技能的要求。按照莫茨和夏拉夫在《審計理論結構》中的解釋，謹慎的職業人員應具備以下特征：1.應作出相當于社會水平的判斷，而不管判斷是涉及具有風險的直覺和理性，還是涉及在自我利益和他人利益之間的選擇；2.應理智地運用他人擁有的知識；3.被認為在其日常的職業中擁有并能運用合理的技能；4.應認識并適當注意自己的經驗。由上述論述不難看出，審計人員應保持的謹慎態度帶有鮮明的職業色彩。
　?。ㄈ┞殬I謹慎“度”的界定
　　“謹慎”程度在本質上是一種主觀的判定，不同的人對謹慎程度的理解和要求是不一樣的。由于內部審計工作具有較強的專業性，為保證內部審計工作的質量，以及對內部審計工作質量提供一個適當的評價標準，需要對內部審計人員在執業中保持的職業謹慎程度加以界定。一般來說，判定內部審計人員在執業中是否保持了“應有”的職業謹慎，其標準是看其是否在執業過程中遵循了《內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》的要求。這種判定包括兩個層面的含義：一是指內部審計人員在執業中，必須保持與其職業特征和專業技能相稱的謹慎態度，即內部審計人員的職業謹慎程度不應低于職業準則與規范要求的水平；二是表明內部審計人員的職業謹慎程度并非沒有上限，即內部審計人員沒有責任超越職業準則與規范的要求去無限度地追求執業過程中的謹慎，衡量一名內部審計人員是否保持了職業謹慎，應考察在相同情況下，另一名具備專業勝任能力的內部審計人員所能達到的水平。
　　
　　二、應有職業謹慎與內部審計過失之間的關系
　　
　　從專業角度來講，過失是指內部審計人員沒有在執業過程中保持應有的職業謹慎。而一種常見的觀點卻認為，內部審計人員的過失是得出了錯誤的審計結果，如在確認服務中未能發現舞弊行為或內部控制的缺陷、在咨詢服務中提供了錯誤的建議等等。實際上，內部審計人員得出錯誤審計結果的情形，應稱之為“審計失敗”。由于內部審計較強的專業性，使得審計客戶難以評價內部審計人員是否在執業中保持了應有的職業謹慎；另一方面，絕大多數審計失敗也是由內部審計人員缺乏應有的職業謹慎造成的，因此，在審計失敗時產生對內部審計人員過失的懷疑，是很自然的事。但是，“審計失敗”與“過失”是兩個完全不同的概念，二者絕不能簡單地等同起來。認為審計失敗就是過失的看法，實際上是苛求內部審計工作應實現零風險，或者說應對審計結果的正確性提供百分之百的絕對保證，而這是不現實的。受內部審計業務固有特性的限制，內部審計人員不可能將審計風險降至零。換句話說，即使內部審計人員在工作中保持了應有的職業謹慎，按照《內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》的要求執行審計業務，也不可能對審計結果的準確程度提供百分之百的絕對保證。國際內部審計師協會（IIA）發布的《內部審計實務標準》（SPPIA）第1220條明確指出：“內部審計人員應在工作中采用人們期望謹慎、有能力的內部審計人員所應具備的審慎態度與技能。但是，應有的職業審慎性并不意味著永無過失”。這是因為：
　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嫳仨氃诼殬I謹慎與審計成本之間進行權衡
　　一般來說，職業謹慎程度越高，審計工作質量越有保障，但所需的審計成本也較高；而為節約審計成本，又必須以犧牲一定程度的職業謹慎為代價。莫茨和夏拉夫曾強調指出，“謹慎實務家應不斷努力保持謹慎和成本之間的合理平衡。但不能過于謹慎，以至忽略了與時間和精力有關的所有觀念，也不能自以為是，以至拒絕采取任何必要的調查措施?！边@就是說，職業謹慎要受到審計成本的制約，過分追求職業謹慎以提高審計工作質量并不理性，審計人員只能保持一定程度即“應有”的職業謹慎。國際內部審計師協會將內部審計定位為一種旨在增加企業價值的確認和咨詢業務。既然內部審計的目標是增加企業價值，那么實施內部審計的成本就不能超過所能帶來的企業價值增量。內部審計人員過分追求職業謹慎而忽視對審計成本的控制，并不符合內部審計目標。例如， SPPIA 1220-A1和C1就要求內部審計人員在以應有的職業謹慎性開展工作時，應考慮“與潛在利益相對的審計成本或咨詢業務成本”。
　?。ǘ﹥炔繉徲嬋藛T在工作中還應在職業謹慎程度與審計結果的及時性之間進行權衡
　　高水平的職業謹慎程度有助于提高審計工作質量和審計結果的可靠性，但這會在消耗大量審計資源的同時，導致審計工作效率下降，影響審計結果的及時性。內部審計主要服務于企業內部管理需要，具有經常性和及時性的特點，特別是某些咨詢性服務，對審計結果的及時性往往具有更高的要求。例如，SPPIA1220-C1特別要求內部審計人員在咨詢業務中保持應有的職業謹慎時考慮咨詢結果的時間安排。因此，內部審計人員在開展咨詢業務時，應當考慮時間要求對謹慎程度的制約，避免因過度謹慎而影響咨詢業務結果的及時性。
　?。ㄈ┐_認對象的復雜性決定了內部審計人員不可能對確認業務結果的正確性提供絕對保證
　　確認業務是對組織的風險管理、內部控制和治理程序提供獨立的評價，涉及財務、經營業績、遵循性、系統安全、審慎性調查（Due diligence）等諸多方面。如此復雜的確認對象會加大內部審計的難度和風險，如難以確定確認對象的評價或計量標準等，從而降低確認服務的保證程度。SPPIA1220-A2指出，“內部審計人員應警惕可能影響目標、運營或資源的重大風險。但是，即使是以應有的職業審慎性開展工作，只依靠確認程序本身并不能保證發現所有的重大風險?！?br/>　　
　　（四）由于選擇性測試方法的運用，內部審計人員即使保持應有的職業謹慎，也不可能為審計結果的正確性提供絕對保證
　　出于審計成本和審計效率的考慮，在內部審計業務中對所有交易事項進行詳細審查是不現實的，必須采用選擇性測試方法，如采用抽樣審計技術等。我國《內部審計基本準則》第十三條規定內部審計人員應采用抽樣審計方法。SPPIA1220也提出，內部審計人員應“在合理程度上開展檢查和核證工作，但不要求對所有交易進行詳細檢查?！庇捎谶x擇性測試并未涵蓋所有交易事項，存在誤差在所難免，所獲得的審計證據也就不可能為審計結果提供絕對保證。因此，保持應有的職業謹慎是指內部審計人員應在合理的范圍內實施審計，收集、分析、解釋和記錄審計證據，對審計結果提供高水平的保證，而不是要求內部審計人員對全部交易事項進行詳查，以便對審計結果提供絕對保證。
　?。ㄎ澹﹥炔繉徲嬋藛T在執業中需要運用大量的專業判斷，也會降低審計結果的保證程度
　　無論是確認業務還是咨詢業務，內部審計人員都需要運用大量的專業判斷，如在確認業務中對審計證據的充分性和適當性的評價；在咨詢業務中對內部控制適當性的評估等。雖然這種專業判斷是建立在內部審計人員理性運用專業知識的基礎上的，但即使保持了應有的職業謹慎，兩個具有專業勝任能力的內部審計人員對同一審計事項進行判斷的結果也可能不會完全一致。也就是說，專業判斷本身所固有的主觀性使得判斷結果不可能做到完全客觀和準確，對審計結果的正確性也就無法提供百分之百的保證。
　　綜上所述，必須明確“應有的職業謹慎”是與“合理保證”相聯系的概念，內部審計人員保持應有的職業謹慎意味著他應當并且只能對審計結果的正確性提供高水平的保證，而不能絕對保證審計失敗不會發生。不能認為審計失敗時，內部審計人員就一定存在過失，應有的職業謹慎也并非意味著內部審計人員永無過失。
　　
　　三、內部審計人員保持應有職業謹慎、避免過失的途徑
　　
　　在執業過程中保持應有的職業謹慎，需要內部審計人員合理把握謹慎程度，既不應該草率行事造成審計工作質量沒有保證，也不應該過度謹慎加大審計成本并影響審計工作效率。為此，內部審計人員應做到以下幾點：
　?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬋藛T在執業中必須嚴格遵守《內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》的要求
　　這是內部審計人員保持應有的職業謹慎的根本途徑。審計準則和職業道德規范規定了內部審計人員應具備的專業知識和業務能力，也規范了內部審計工作的程序與方法。一般來說，按照審計準則和職業道德規范的要求開展審計工作，就能夠為審計結果的正確性提供合理保證。因此，從某種意義上說，保持應有的職業謹慎和遵守審計準則和職業道德規范是同等概念。判斷內部審計人員是否在工作中保持了應有的職業謹慎，應以他是否按照審計準則和職業道德規范的要求開展審計工作為標準來評價。
　?。ǘ﹥炔繉徲嬋藛T應注意對專業勝任能力進行自我評估和完善
　　承接自己無法勝任的審計業務，本身就是一種不謹慎的行為。確認與咨詢的雙重服務目標決定了內部審計人員必須具備廣博的專業知識和較強的業務能力，才能出色地完成內部審計工作，保證審計工作的高質量。為此，內部審計人員需要不斷地對自身的專業勝任能力進行評價。一方面，內部審計人員在承接審計業務時，應評價該項業務對專業知識與技能的要求，考慮自己能否勝任，必要時應考慮利用外部專家的工作；特別是對于自身無法勝任的咨詢業務，應該拒絕委托。另一方面，內部審計人員應持續評價自身的專業知識和業務能力能否適應不斷發展和更新的內部審計業務的需求，不斷補充和更新自己的專業知識，提高自身的業務水平。
　?。ㄈM進行的審計項目進行充分了解
　　謹慎的職業人員應當對所要從事的業務活動具有全面的了解。在審計業務開始之前，對擬執行的審計項目進行充分了解，將有助于內部審計人員全面把握審計事項的性質、范圍、目標及復雜程度等，從而可以有效降低審計風險。SPPIA 1220-A1要求內部審計人員以應有的職業謹慎開展工作，應考慮以下因素：“為實現審計目標而需要開展的審計工作的范圍；所要保證事項的相對復雜性、重大性和重要性；風險管理、控制與治理過程的充分性和有效性；嚴重錯誤、違規或不守法的概率；與潛在利益相對的審計成本。”SPPIA 1220-C1則要求內部審計人員在咨詢工作中考慮如下因素：“客戶的需求與期望，包括咨詢結果的性質、時間選擇與報告。為實現咨詢目標而需要開展的工作的相對復雜性與工作范圍。與潛在利益相對的開展咨詢業務的成本?！?br/>　?。ㄋ模┰趫绦袑徲嫎I務中，內部審計人員應重視審計證據的充分性和適當性
　　審計證據是審計結論的基礎。應有的職業謹慎要求內部審計人員的審計結論必須有充分、適當的事實證據來支持。為此，內部審計人員應該充分計劃審計工作，選擇適當的審計程序與方法，并選擇恰當的標準對審計證據進行評價和鑒定，以支持所提出的審計結論。在提出審計報告時，內部審計人員應說明與審計范圍相關的證據收集范圍、對審計證據進行評價所采用的標準，以及向管理當局提供保證的程度。如果因審計范圍受限導致審計結果缺乏足夠的證據支持，則內部審計人員必須在審計報告中加以揭示。
　?。ㄎ澹獙徲嫎I務的全過程進行詳細的監督與復核
　　對所執行的工作進行全面的監督與復核，也是職業謹慎的一種體現。對于內部審計業務的全過程，從審計計劃的制定、審計證據的收集、評價與分析，到審計結論的形成和審計報告的編制，每一項工作都需要經過必要的監督與復核，以保證審計工作的質量。為此，內部審計機構應建立適當的監督與復核制度，如保證所有助理審計人員的工作都應該在審計項目負責人的督導下進行，對審計工作底稿和審計報告實行分級復核制度等等?！?br/>　　
　　【參考文獻】
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