日本管理會計模式剖析及借鑒

　　【摘要】 文章以阿米巴經營為例，重點從成本、時間兩個維度對日本的管理會計模式進行剖析。剖析過程中發現：阿米巴運用的售價還原成本法、單位時間核算制體現日本在成本、時間等方面優秀的管理會計理念，值得中國企業進一步研究和學習。更重要的是，日本從源頭階段思考問題的管理會計思想對提升中國企業現階段的管理水平有相當的現實意義。
　　【關鍵詞】 阿米巴經營；售價還原成本法；單位時間核算制
　　
　　一、引言
　　
　　日本素以精細管理著稱，其精細的管理會計體系也隨著日本企業競爭力在全球的提升而得到了世人認可。管理會計的特點在于它不必遵循公認的會計準則，但必須抓住管理會計的本質：服務經營，改善經營。同時作為決策信息的提供者，其對相關性的要求也遠遠超過可靠性，因此每個企業都可以開發創立適合自己的管理會計體系。
　　本文以日本“經營四圣”之一稻盛和夫①所創立的阿米巴經營為例對日本這種精細的管理會計體系進行剖析，并以資鏡鑒中國企業。阿米巴經營是稻盛和夫先生經營京瓷和KDDI時創立的精細管理會計經營體系，在日本有超過4 000家企業在運用稻盛和夫的經營思想。所謂阿米巴就是根據產品、工序、客戶或地區等的不同將組織細分成許多獨立經營、核算的小集體，但阿米巴并不僅僅是簡單的分權組織中的責任中心而是對其進行了揚棄。阿米巴的設計思路在于：直接與市場掛鉤，迅速應對市場變化，推動自主創新以產生附加值。這是一種面向現場的小組織，是一種務必隨市場變化而進化的組織。這種管理控制的組織模式非常類似西方的戰略事業單位（SBU）制度對組織的重構思路：組織扁平化，所有組織直接面向市場，將管理者和員工打造成經營者。當然阿米巴的組織劃分相比西方的SBU制更具變革性，因為阿米巴要求組織根據市場演進，阿米巴領導每月列清單掌握每個員工的工作進展，隨時對組織進行變革，摒棄傳統“因職設崗”而是本源性的“因事，因市場”而設崗！同時擁有一致的戰略和績效考核指標對各組織進行橫向控制。這種直接面向現場的阿米巴，有著簡單樸素的經營思路，借用稻盛和夫的話：“銷售額最大化，經費最小化”，這句話與管理大師彼德·德魯克（Peter F.Drucker）的“企業經營者只需做兩件事，第一是擴大銷售渠道，增加收入來源；第二是砍掉不必要的花費，控制成本”的思想不謀而合，簡單的句子里蘊含著樸素的、對事物本源性的思考。下面讓我們以阿米巴為例看一下日本獨到的管理會計系統和理念。
　　
　　二、成本控制——售價還原成本法
　　
　　成本管理是管理會計的兩大職能之一，它包括成本計算和成本控制，對于成本計算問題自作業成本法產生以來，精細準確有效的成本分配和歸集問題得到了有效解決！然而有效的降低成本即成本控制問題卻是一個沒有盡頭的過程，各種成本控制的理念層出不窮。那么阿米巴是如何控制成本的呢？在當今，企業的競爭是面向客戶的競爭，如何有效地保持老客戶，又爭取新客戶才是生存的關鍵！對于客戶來說，現代企業的競爭歸根到底是價格和質量的競爭。而成本往往決定價格，因此可以說擁有成本優勢也就擁有了一半的競爭優勢。阿米巴采用售價還原成本法進行成本計算和控制，這種成本控制理念和計算方法幫助京瓷和KDDI獲得了世界500強的地位，這種理念甚至可以說為日本企業在全球奠定低成本的競爭優勢提供了理論基礎。
　　阿米巴經營所使用的“售價還原成本法”實際上與目標成本法異曲同工，他們有著相同的成本理念和思維模式，即市場決定價格，價格決定成本，成本決定經營。售價還原成本法的核心思想是：“價格決定經營”。以往我們用堆砌標準成本然后加成進行產品和半成品的價格決策，而“價格決定經營”是根據市場的需求和市場的價格減去企業生存和競爭必需的邊際利潤得出售價還原成本，進而根據售價還原成本和顧客對功能的需求考慮產品的設計、工程作業和原材料的采購。所以說價格決定了從產品的設計到原材料的采購，再到產品的生產這一系列的經營決策。售價還原成本法的成本計算公式如下：
　　成本＝價格×（1-目標利潤率）
　　大家知道當代企業的競爭已經從“成本＋邊際利潤=售價”（公式一）的時代過渡到了“售價-邊際利潤=成本”（公式二）的時代。這兩個公式的區別是一目了然的，在競爭不充分的時代企業往往根據自己的成本加上所要求的利潤來確定售價，從而在市場上取得期望的利潤率（這也就是成本加成的方法），這樣也就得到了上文中的第一個公式“成本＋邊際利潤=售價”。公式中的成本一般為企業標準成本的堆砌，邊際利潤為按成本的一定比例進行加成得到，兩者相加就得到了市場的售價。顯然，這個公式完全沒有考慮市場的競爭因素，基本是企業在“自娛自樂”。對于公式二，其體現的是完全競爭的商業環境中企業的經營策略。在公示二左邊的售價為目標市場價格。競爭性市場中，價格競爭非常激烈，市價波動巨大，社會平均的報酬率相對固定，但邊際利潤卻可以發生巨大變動，因此企業唯一可以控制的就是公式右側的成本，而這個成本也就是售價還原成本。如果一個企業的售價還原成本低于業界的平均水平，那么這個企業就能取得高于行業平均的報酬率，因此也才會更有競爭力。
　　阿米巴（京瓷）售價還原成本法的公式與公式二實際上沒有本質的區別，將售價還原法的公式展開即可得到公式二，當然并不是在這兒強調這兩類公式的區別，而是透過公式看到阿米巴（京瓷）經營所體現出的這種管理成本以取得競爭優勢的理念。在價格戰越打越酣時，企業如何取得競爭優勢呢？日本企業的這種“價格決定經營”的管理理念無疑給我們帶來巨大的啟發：企業唯一可控的就是成本，降低成本也就贏得了競爭優勢。那么這種經營理念是如何在阿米巴得到貫徹運用，達到降低成本的目的呢？下文將對運用售價還原成本法理念降低成本進行詳細闡述。
　　對于降低成本一般首先會考慮到制造過程費用的降低，管理和銷售等間接費用的降低，并以盡量低的價格進行原材料采購。然而為什么即使把這些費用降到最低，有時仍然很難達到行業平均的利潤水平呢？是的，根據產品的生命周期理論：一旦一個產品的開發設計階段結束，那么至少90%的生命周期成本是不可控的。我們沒有考慮產生產品成本的源頭階段，實際上產品成本的決定階段不僅是在組織生產階段和銷售階段而更是在產品的設計和對產品生產的工程設計階段。這才是控制成本的根源階段，這種售價還原成本的思路顛覆了以往只管設計不考慮成本和只在產品的生產階段考慮成本的成本控制思路，打開了全階段成本管理的新時代。這種思考成本管理的思維方式無疑對我們只抓生產過程的企業具有極大的啟發，特別是那些使用了作業成本法，可成本還是降不到理想狀態的企業，不妨想一想產品的設計階段是否合理，是否可以更換價格低廉的材料類型和重新設計組裝工藝，是否讓工程師注意到產品性能完美的同時也注意成本的降低，減少一些對客戶來說不必要但卻可以極大地降低成本的功能。正是阿米巴的這種售價還原成本的思路成就了稻盛和夫在30年之內創立了業務內容完全不同的兩家世界500強的企業，更是日本企業以低成本優勢沖擊全球的法寶。
　　售價還原成本法相較以往的成本控制制度其優勢體現在：
　　第一，售價還原成本法始終以市場為基礎充分考慮外部競爭和需求，并考慮企業維持生存必需的邊際利潤而得到。
　　第二，售價還原成本法更多應用在產品生命周期的初始階段，包括產品設計和產品生產工序的設計。為了實現設定的成本，在產品的設計階段往往會整合各個部門的人員對成本的設計階段出言獻策。比如市場部門就需要考慮到剔除一些對顧客來說沒有意義的功能以保證目標成本的實現，采購部門要盡可能考慮到不影響質量的前提下用廉價的原材料替換貴金屬等等。因此設計階段小組成員的設置就要考慮到目標成本的實現途徑。
　　
　　第三，售價還原成本法是一個持續的成本降低過程，因為售價還原成本直接反映的是邊際利潤，特別是在實現目標成本的過程中緊密結合Kaizen（日語意為快速持續改進）成本計算法持續消減非增值作業，從而達到生產的最優化。
　　第四，最為重要的是售價還原成本法控制是一種跨組織的成本管理制度，企業各組織不再單打獨斗，而是充分發揮企業整體性的優勢。不僅將會計、采購、設計、工程、生產等各部門組織揉和在一起共同努力實現成本降低，甚至與上游的供應商共享成本信息，形成聯盟從而盡可能地滿足性能的同時降低成本。
　　當然售價還原成本也有劣勢。比如售價還原成本計算本身需要很大的物力人力，邊際利潤的確定就需要很大的計算成本，市場價格的確定也需要銷售部門在設計前組織廣泛的調查，并且在執行售價還原成本過程中為了明細目標有時也需要設定一個標準成本。
　　
　　三、時間管理——單位時間核算制
　　
　　時間早已成為現代商業競爭的利器，當歐美的汽車制造商用±1天作為交貨時間的度量單位時，日本的豐田、本田等公司早已用±1小時來計算。日本制造商的理念是：“給客戶定制一輛新車所用的時間要小于車主從政府申請一個停車位的時間”，所以豐田一度成為全球銷量第一的汽車制造商，當豐田等公司的生產過程要求在不超過±1小時誤差交貨時，對上游零部件供應商的要求就可想而知了。為了節省時間，優化時間管理，創立JIT系統的日本制造商將時間管理的公式從“經營循環時間=生產過程時間+檢查時間+搬運時間+貯存時間”優化為“經營循環時間=增加價值的時間+不增加價值的時間”，存在任何降低生產效率的作業都將會對企業的競爭優勢產生毀損。
　　阿米巴的單位時間核算制度也正是這一時間理念的縮影，那么什么是單位時間核算制？阿米巴的單位時間核算制在筆者看來就是一種經營管理控制制度和業績評價制度（管理會計的第二大職能）。在管理上有一個公認的說法：企業評價什么，就得到什么！意思是說企業設定評價標準，那么員工就會努力地實現標準。比如用銷售量來評價員工，那么員工就會降價多賣，雖然銷售量上去了，但銷售額卻可能不高，毛利甚至為負，出現大量的壞賬等等。我們知道企業內部管理會計系統的設置最終所有的數據都集中到了財務指標、業績評價上面。阿米巴的單位時間核算正是這樣一種業績評價制度。一句話：單位時間核算制度不僅讓阿米巴追求銷售額的最大化、成本最小化，還追求單位時間附加值的最大化，同時單位時間核算制還提供了一目了然的損益平衡點（break-even point）即員工的小時工資。下面詳細介紹單位時間核算制是如何計算的。
　　阿米巴的單位時間核算制最終指標是單位時間附加價值，計算公式如下：單位時間附加價值=總附加價值/總時間，計算簡化表如表1所示：
　　
　　從表1中可以看到，內部報表的設置非常具有靈活性，適應了企業自身的特點，費用支出精細化，使企業能夠掌握每一分錢的去向，這種精細化的管理理念無疑能夠起到杜絕浪費和節儉治企的作用。同時為了讓阿米巴的每一位員工都能透徹地理解企業的經營現狀，所設科目簡單易懂，這體現出阿米巴經營文化中的公開、透明、簡約的原則。其中總附加值即為結算銷售額，結算銷售額=生產總值-扣除額（各種成本費用），總時間包含了所有正式員工的勞動時間。從扣除額中可以看到一個奇怪的現象：扣除額包括臨時工的勞務費卻未包括正式員工的工資等費用。其原因在于：第一，為了體現阿米巴的經營哲學：“追求正確的做人準則”，“追求全體員工物質和精神兩方面幸福的同時，為人類和社會的進步與發展作出貢獻”。要追求員工的幸福就不應該把員工的利益視作費用，因此為了正確地體現這種經營哲學和理念，也為了均衡企業各方的利益，有必要在扣除費用額中不含正式員工的費用。第二，為了防止阿米巴成員將焦點放在勞務費的大小上，因為過大的勞務費如果放在扣除額里，顯然會影響最終阿米巴的單位時間附加值，并可能助長阿米巴的攀比之風而不努力去改善生產，不利于營造創新以產生更多附加值的氛圍。不把員工的工資費用列入也是為了反映員工創造價值的主人翁地位，激發員工創造價值的積極性。
　　從表中還可以看到：總時間=正常工作時間+加班時間+部內及間接公共時間，也就是員工所有時間的匯總，因此員工及阿米巴為了提高業績就必須提高生產效率，創新生產流程，用最短的時間生產最大的價值。這種引入時間概念進行業績評價的單位時間核算制無疑對國內企業有很大的啟發意義，特別是其精簡的管理會計報表模式，當然這個報表還有其一系列的適應原則，在此不做贅述。
　　從以上的分析看到阿米巴經營中的單位時間核算制通過引入時間概念并把其作為現場管理的評價指標，這不僅達到了提醒員工增強時間意識、提高工作效率的目的，更重要的是嵌入時間之后的管理模式，使各個組織和管理層大大提高了運行速度。“擊水之疾，至于漂石者，勢也”。有人說京瓷之所以有驕人的業績，在于“先人一步”，有記者問現任京瓷西口社長，京瓷的企業形象是什么，他說：“創造，先行于時代。”這句話并非憑空想象而來，而是有其深厚的企業管理上的支撐——單位時間管理模式。
　　總之，以上結合阿米巴經營對日本的管理會計進行了剖析，結合日本企業的現實案例探討管理會計思想，在學習管理思想的同時了解到日本企業如何靈活運用這些優秀的思想創造了一系列的管理會計技巧，同時發現日本企業沒有照搬具體的管理模式，而是結合企業自身的現實，如自己的管理組織制度、企業文化和企業身處的外部環境等等，這對現階段中國管理會計的提升有一定的借鑒意義。鑒于筆者對阿米巴的經營手法了解尚不夠全面，在這兒也是局部性地探討其管理會計技巧，對于其他的管理組織制度還有待進一步的研究。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 陳華蔚. 敬天愛人，以德經營［M］.南京：南京大學出版社，2009：219-301.
　　［2］ 稻盛和夫. 阿米巴經營［M］.北京：中國大百科全書出版社，2009：10-266.
　　［3］ Robert S. Kaplan， Anthony A. Atkinson. Advanced management accounting［M］. 大連：東北財經大學出版社，2007.