對《醫院會計制度》(二次征求意見稿)的思考

　　【摘要】 文章分析了《醫院會計制度》（二次征求意見稿）相對于原《醫院會計制度》的主要變化，認為《醫院會計制度》（二次征求意見稿）中體現了影響未來政府和非盈利組織會計改革走勢的重要理念，并針對《醫院會計制度》（二次征求意見稿）中存在的問題提出了改進建議，期望有助于《醫院會計制度》（二次征求意見稿）的完善。
　　【關鍵詞】 醫院會計；征求意見稿；會計改革
　　
　　隨著我國公共財政體制和醫療衛生體制改革的不斷深化，醫療機構的市場化程度不斷提高，醫院面臨投資多元化、競爭激烈化、業務復雜化、管理精細化的經營環境。1998年出臺的《醫院會計制度》已不能滿足醫院內部經營管理、外部信息披露的雙重需要。因此財政部會計司于2009年推出《醫院會計制度》（征求意見稿），在廣泛征集社會各界意見后進一步深入研究，于2010年7月再次推出《醫院會計制度》（二次征求意見稿）（以下簡稱《意見稿》），相對于原《醫院會計制度》更具有科學性、前瞻性和適應性。
　　
　　一、推出《意見稿》體現的重要改革理念
　　
　?。ㄒ唬嫅鐚嵎从辰洕灰谆蚴马?br/>　　會計作為貨幣量化的信息系統，如實反映經濟交易或事項是有效實現其職能的基礎。這一重要理念也集中體現在《意見稿》的業務處理上。一是緊跟財政體制改革的步伐?！兑庖姼濉分行略隽阌囝~賬戶用款額度、財政應返還額度核算國庫集中支付業務；增加應付職工薪酬、應付福利費和應付社會保障費，并通過一級明細科目，分別歸集工資、津貼補貼、其他個人收入，核算津貼補貼改革的內容；增設短期投資、長期股權投資、長期債權投資、累計折舊、累計攤銷等科目配合國有資產管理制度的實施；要求在預算收入和預算支出、本期結余、累計結余科目中，按照基本支出和項目支出、支出的功能和經濟性質分類逐級設置明細科目，配合部門預算和政府收支分類改革的核算工作。二是細化會計核算科目體系?！兑庖姼濉分袑⒇攧召M用從管理費用中分離出來，將在加工材料分解為委托加工物資和生產成本兩個科目分別核算委托加工業務和自制醫療用品或藥品業務，將對外投資細分為對外股權投資和對外債權投資。三是科目設置體現醫院業務公益性與社會性并存的特征。《意見稿》根據醫療體系改革后醫院社會化提高，醫院面臨激烈的競爭環境，加強財務管理和成本管理的需要，引入企業財務會計中成本核算和投融資核算的科目，但是醫院承擔著重要的社會責任，不能以盈利為主要目的，并需要國家財政的支持，必須反映財政資金使用和預算執行的情況。可見，只有按照經濟業務和事項的實際性質細化核算科目，才能夠如實反映和有效呈現各項經濟業務對主體財務狀況、經營成果和現金流量的影響。
　　（二）會計信息系統應提供完整的、系統的財務信息
　　《意見稿》相對于《醫院會計制度》在提高信息完整性和系統性上作出了相應努力，主要表現在以下幾方面：一是將基建會計納入大賬，設置“在建工程”和“基建工程”科目，分別核算非基建項目和基建項目的投資情況，并根據實際經濟業務類別設置完整的一級明細科目。二是《意見稿》增設了累計折舊、累計攤銷、預計負債等科目，提供了完整的資產負債信息，修正了資產負債核算體系的缺陷。三是《意見稿》增加了現金流量表、醫療收入明細表、財政補助收支情況表、基建投資表、成本報表及報表附注，形成了一套完整、多層次的報告體系。
　?。ㄈ嫼怂阆到y要兼顧成本管理、預算管理和財務管理的需要
　　第一，《意見稿》在考慮醫院公益性和公立性條件下，大量采用了《企業會計準則》的核算方法，增設了成本類科目——生產成本，將支出類科目修改為費用類科目，并且細化了成本費用的核算科目和明細賬戶，加強醫療成本核算和管理。第二，在《意見稿》中同時考慮了醫院財政預算資金的核算需要、設置了一系列的預算會計科目，并增加了財政補助收支情況表，滿足預算資金的核算和管理需要。第三，《意見稿》中將對外投資細分為對外股權投資、對外債權投資和短期投資，將其他應收應付款分解為其他應收應付款、預付賬款和代管款項，增設了財務費用、預計負債、短期投資，強化財務管理。
　?。ㄋ模w現科學化、精細化的管理理念
　　實現科學化、精細化管理是《意見稿》推出的重要目標，一是如實核算和反映公共財政體制改革后對應財政資金的使用和流動情況，有助于提高公共財政資金的管理效率和效果，也有助于評價公共財政改革的成效。二是提供配比的收支信息，不僅有助于內部管理者樹立成本意識、加強成本控制、改善經營管理，也有助于社會公眾衡量醫院公共受托責任的履行情況和醫療服務定價的合理性。三是提供資產管理、風險管理和投資管理的信息，便于作出科學的投融資決策。四是提供現金流量信息，加強了醫療機構流動性管理，提高了醫療機構資金預算管理的科學性。
　　
　　二、《意見稿》尚待進一步完善
　　
　　《意見稿》明確以權責發生制為計量基礎，廣泛采用《企業會計準則》的科目設置和核算方法，相對于現行的《醫院會計制度》已經在科目設置、核算方法、報告體系等方面有了顯著的改進和提高，具有科學性、前瞻性和適用性的特點，但是也存在一些有待改進的地方，主要表現在以下幾方面：
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產核算困境
　　《意見稿》中對不同資金來源形成的固定資產采用了不同的核算方式，對于財政資金以外的資金來源借鑒《企業會計準則第4號——固定資產》準則的規定進行核算，已經是很成熟和完善的核算方式，本文主要探討財政資金來源形成的固定資產核算方式尚存在缺陷。首先，在取得固定資產時確認固定資產、同時還確認財政補助收入、醫療業務成本。由于固定資產投資的周期性、波動性、價值差異大等特點，導致核算主體各期的收入費用波動性大，不利于業績考核和成本戰略管理。其次，固定資產的核算過程不符合權責發生制的實質。在購買當期一次性確認了財政補助收入和醫療業務成本，而在實際耗用固定資產提供服務時，才是真正產生成本并取得收入權利的時點。再次，固定資產處置的核算也存在不足。對尚未提足折舊的固定資產的出售、報廢或損毀的固定資產賬面價值轉入事業基金，雖然此時資金的用途解除了，但是固定資產賬面價值不是單位可自由支配的資金，并且在處置后的收入也需上繳財政，因此也不滿足事業基金非限定用途的凈資產的定義。同時在資產處置后將處置時轉入固定資產清理的固定資產賬面價值部分記入其他支出，但是固定資產在購置時就已經按購買成本全額做成本或支出處理，如此則此部分資產價值記錄了兩次支出。
　?。ǘ┵Y產減值核算缺失
　　首先，固定資產和無形資產資產減值核算缺失。隨著醫療衛生改革后對私人資金在醫療行業的解禁，大量民間資本進入醫療行業，醫院之間的競爭越發激烈，同時科技創新的突飛猛進、產品生命周期的縮短，加速了醫療設備的更新換代以及醫療技術的變革。為了適應激烈的市場競爭，提高國民的醫療福利，提供高質量的醫療服務，醫院必須緊跟時代步伐，不斷更新現有的醫療設備和采用更先進的醫療技術，并且醫院的很多醫療設備具有單位價值高、使用壽命長、改進或創新快的特點，使得醫院的無形資產和醫療設備類固定資產在其使用壽命內發生減值的可能性較大，而《意見稿》中并沒有考慮對此類資產計提減值準備。其次，長期投資項目資產減值核算缺失。《意見稿》將原《醫院會計制度》的“對外投資”拆分為“長期股權投資”和“長期債權投資”分別核算長期對外股權和債權投資，有利于加強對外投資管理，但是并沒有減值測試和計提減值準備的會計核算規定。在我國資本市場日益健全的條件下，一方面對外長期投資的資產價值比較容易取得；另一方面長期投資的價值受到眾多因素的影響，其波動性較大，為進一步加強資產管理，有必要在發現減值跡象時，進行減值測試，發生減值時計提減值準備。如果對已經發生減值的資產不計提資產減值準備，不僅會高估醫院的資產價值，還會低估醫院的醫療成本，從而高估醫院的經營業績，不利于醫院管理層了解真實的資產價值，作出適時的資產更新決策和長期的經營、投資決策，也不利于外部信息使用者了解醫院真實的財務狀況和經營業績。
　　
　?。ㄈ┤鄙籴t院合并業務處理
　　隨著我國市場經濟體制的逐步確立，醫療機構的市場化程度也逐步提升，醫院利用自有資產對外投資或興辦經濟實體，醫院之間的兼并、合并及聯營業務也時有發生，為了有效防止國有資產的浪費、流失和侵占行為的發生，必須規范醫療機構的投資行為，加強其兼并、合并和聯營業務的會計核算。
　　
　　三、《意見稿》進一步完善措施
　　
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產核算建議
　　在預算管理與財務管理雙重需求下，公共財政資金購建固定資產業務的會計核算成為醫院等行政事業單位會計制度改革中不可回避的難題。首先，本文認為可以采取以下措施改進財政資金購建固定資產的業務的具體處理辦法。在取得固定資產時，如果用零余額賬戶用款額度支付，則借記“固定資產”，貸記“零余額賬戶用款額度”，同時借記“財政補助收入——當期收入”，貸記“財政補助收入——遞延收益”；如果采用財政直接補貼，借記“固定資產”，貸記“財政補助收入——遞延收益”。在固定資產后續計量時，借記“醫療成本”、“科教支出”等科目，貸記“累計折舊”，同時借記“財政補助收入——遞延收益”，貸記“財政補助收入——當期收益”。在處置固定資產時的處理原理與企業會計準則相似，從而同時滿足財務管理和預算管理的需要，又能實現收入費用的有效配比，也符合權責發生制的實質。其次，建議固定資產核算制度分財政資金、非財政資金來源兩個模塊，編寫固定資產取得、折舊計提到處置的全部業務處理，而不是零散的、交錯的分布在多個會計科目，以便于理解和學習。
　?。ǘ┲贫ㄙY產減值會計制度
　　本文建議在《意見稿》中借鑒《企業會計準則第8號——資產減值》準則制定相應的資產減值制度，對醫院的庫存物資、固定資產、無形資產、長期股權投資、長期債權投資以及在建工程等項目，在發現減值跡象的時候進行減值測試，并且在實際發生減值時計提減值準備，以反映醫院真實的財務狀況。
　　（三）制定醫院合并業務會計制度
　　本文建議在《意見稿》中有必要借鑒《企業會計準則第20號——企業合并》，制定核算醫院合并業務制度，有效防止合并過程中國有資產的流失；借鑒《企業會計準則第33號——合并財務報表》，編制醫院合并財務報表，提供醫院完整的財務信息。
　　
　　四、結語
　　
　　任何制度的產生都是時代發展的產物，《意見稿》的推出也不例外。隨著我國社會、經濟的發展，國家進行了一系列的政治、經濟體制改革，醫院面臨的外部經營環境和內部管理制度都發生了巨大變化，會計作為利用貨幣量化信息反映主體經濟活動的信息系統，必須體現這些變化。同時會計系統所提供的信息必將產生一系列的經濟后果，因此會計規則的制定和實施都應該建立在科學的依據之上——即制定會計制度的理念的科學性和前瞻性。應該為《意見稿》進步而喝彩，同時也必須正視仍然存在的問題和缺陷，并進一步討論和研究，以便于完善醫院會計制度，使之能夠更好地服務于信息使用者。●
　　
　　【參考文獻】
　?。?］ 財政部，衛生部.關于印發《醫院會計制度》的通知［S］.（財會字［1998］ 58號）.
　　［2］ 財政部.關于印發《醫院會計制度》（征求意見稿）的通知［S］.（財會便［2009］61號）.
　?。?］ 財政部.關于印發《醫院會計制度》（二次征求意見稿）的通知［S］.2010.
　　［4］ 郝光興.對新《醫院會計制度》（征求意見稿）的討論［J］.中醫藥管理雜志，2010（1）：64-65.
　?。?］ 任紅梅.高校與醫院會計制度改革及其建議［J］.財會通訊，2009（10）:39-40.