企業(yè)自創(chuàng)品牌資本化的探討

　　【摘要】 經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)品牌價(jià)值的相關(guān)研究具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。囿于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)自創(chuàng)品牌的資本化問題存在著較大爭論。文章在回顧自創(chuàng)品牌資本化的歷程，分析自創(chuàng)品牌資本化難點(diǎn)的基礎(chǔ)上，提出隨著現(xiàn)代計(jì)量技術(shù)的成熟，可以選擇公允價(jià)值計(jì)量屬性對(duì)自創(chuàng)品牌進(jìn)行計(jì)量，從而解決自創(chuàng)品牌資本化的難題。同時(shí)對(duì)自創(chuàng)品牌的記錄和報(bào)告也進(jìn)行了探討。
　　【關(guān)鍵詞】 自創(chuàng)品牌；資本化；公允價(jià)值；記錄；報(bào)告
　　
　　一、研究背景
　　
　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)之間的市場競爭日益激烈，這種競爭除了發(fā)生在產(chǎn)品質(zhì)量、服務(wù)等傳統(tǒng)領(lǐng)域，正越來越多地通過品牌之間的競爭反映出來。一個(gè)好的品牌可以為企業(yè)帶來超出同行業(yè)平均水平的豐厚利潤，能夠?yàn)槠髽I(yè)的未來收益作出巨大的貢獻(xiàn)，因此現(xiàn)代企業(yè)往往不惜重金打造屬于自己的品牌。品牌的價(jià)值在各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中得到集中體現(xiàn)：20世紀(jì)80年代末以來的并購重組潮中，收購方往往愿意為一些著名品牌支付更多的代價(jià)，直接導(dǎo)致成交價(jià)格遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于賬面資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象在并購中大量出現(xiàn)；近年來銀行業(yè)開始允許企業(yè)以品牌作為質(zhì)押物向銀行要求貸款，如2010年1月，天津市南洋胡氏家具制造有限公司以其多年經(jīng)營的著名商標(biāo)“南洋胡氏”進(jìn)行質(zhì)押，成功地從天津銀行獲得了1 000萬元貸款；很多企業(yè)開始以擁有的著名品牌作為投資與其他企業(yè)進(jìn)行合資等。
　　品牌是有價(jià)值的資產(chǎn)已成為社會(huì)共識(shí)，作為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)物的會(huì)計(jì)，自然應(yīng)該順應(yīng)潮流，考慮如何將企業(yè)擁有的品牌價(jià)值在會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中合理反映。然而囿于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論，在對(duì)品牌會(huì)計(jì)進(jìn)行了多年研究探討之后，雖然一些國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)允許企業(yè)可以把外購的品牌資本化，納入企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，卻沒有提及對(duì)企業(yè)自創(chuàng)品牌的處理。企業(yè)的自創(chuàng)品牌不入賬，導(dǎo)致了企業(yè)的整體價(jià)值大大被低估，降低了會(huì)計(jì)信息的有用性，并且會(huì)使企業(yè)在并購、重組中處于不利地位。在此背景下不少會(huì)計(jì)學(xué)者和會(huì)計(jì)職業(yè)組織提出，不能繼續(xù)忽略對(duì)自創(chuàng)品牌的確認(rèn)，自創(chuàng)品牌如何資本化問題逐漸引起會(huì)計(jì)學(xué)界的重視。
　　
　　二、自創(chuàng)品牌資本化的突破和爭論
　　
　　自創(chuàng)品牌的資本化問題是在并購活動(dòng)最激烈的英國首先取得突破的：1988年，英國生產(chǎn)銷售食品的Ranks Hovis Mcdougall（RHM）公司為了抵制敵意收購變更了企業(yè)品牌會(huì)計(jì)政策，通過世界上最早研究品牌評(píng)價(jià)的機(jī)構(gòu)——英國國際品牌集團(tuán)（Interbrand group）對(duì)公司所擁有的50多個(gè)品牌進(jìn)行品牌價(jià)值評(píng)估，將外購的和內(nèi)部創(chuàng)造的品牌都確認(rèn)為資產(chǎn)納入了資產(chǎn)負(fù)債表，使公司資產(chǎn)價(jià)值由1987年的￡426 000 000猛增為￡1 142 000 000，從而避免了被低價(jià)收購的命運(yùn)。RHM公司認(rèn)為將品牌納入資產(chǎn)負(fù)債表，可以：1.更真實(shí)地反映股東的資產(chǎn)情況；2.解決將外購品牌作為商譽(yù)處理時(shí)給企業(yè)賬面財(cái)務(wù)狀況所造成的負(fù)面沖擊問題（英國當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外購商譽(yù)直接沖減留存收益）；3.使相似市場條件下不同企業(yè)的經(jīng)營情況能夠相互比較；4.有助于對(duì)外籌資；5.為股票交易所進(jìn)行股票評(píng)級(jí)提供參考依據(jù)。RHM公司對(duì)自創(chuàng)品牌資本化的做法引起許多英國企業(yè)效仿，永道公司1992年的一份報(bào)告中顯示：自創(chuàng)品牌的估價(jià)得到了11家居于領(lǐng)導(dǎo)地位的英國公司（包括RHM公司）的支持，還得到了主要由英國上市公司的財(cái)務(wù)董事們組成的團(tuán)體的認(rèn)可，這些公司中許多將品牌資產(chǎn)包括在了財(cái)務(wù)報(bào)表中，一些僅限于外購品牌的確認(rèn)，另外一些也包括了自創(chuàng)品牌的確認(rèn)。
　　確認(rèn)自創(chuàng)品牌的做法引起了會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛爭論，反對(duì)自創(chuàng)品牌資本化的業(yè)內(nèi)人士提出，這種做法違反了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)慣例，是“創(chuàng)造性會(huì)計(jì)”（Griffiths，1986）和“短期行為”（Doyle，1992）的一部分，認(rèn)為自創(chuàng)品牌不具備可計(jì)量性，對(duì)其加以確認(rèn)與穩(wěn)健原則、歷史成本的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)相悖。但是這種做法受到了企業(yè)經(jīng)營管理者和投資者的歡迎，他們認(rèn)為，當(dāng)外購品牌可以列入資產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)，那些依靠自身努力培育出巨大品牌資產(chǎn)價(jià)值的企業(yè)不能把自創(chuàng)品牌列入資產(chǎn)項(xiàng)目，不利于企業(yè)自創(chuàng)名牌，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展十分不利；另一方面將自創(chuàng)品牌資本化可以更好地反映企業(yè)所有者權(quán)益狀況，還可以降低資本與負(fù)債的比率而更有利于籌集資本。
　　
　　三、自創(chuàng)品牌資本化的難點(diǎn)和解決
　　
　　自創(chuàng)品牌是否能夠通過會(huì)計(jì)確認(rèn)，進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，關(guān)鍵在于自創(chuàng)品牌能否滿足相關(guān)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在SFAC No.5中提出了會(huì)計(jì)確認(rèn)的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，指出一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)必須同時(shí)符合可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性四條基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，而且應(yīng)在效益大于成本和重要性這兩個(gè)前提下予以確認(rèn)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在《編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中也指出：“滿足要素定義的項(xiàng)目，如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)：1.與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè)。2.對(duì)該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地加以計(jì)量。IASC的兩項(xiàng)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與FASB提出的四項(xiàng)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有相重合之處。我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定的無形資產(chǎn)確認(rèn)條件與IASC一致。
　　毋庸置疑，自創(chuàng)品牌的本質(zhì)在于它是有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)資源，當(dāng)它單獨(dú)或與其他資產(chǎn)結(jié)合起來，就可以直接或間接地為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，而且是超額經(jīng)濟(jì)利益，因此符合現(xiàn)代資產(chǎn)未來收益觀的定義，具有可定義性。隨著品牌資產(chǎn)在現(xiàn)代企業(yè)整體價(jià)值中所占比重越來越大，采用適當(dāng)方式將它作為資產(chǎn)確認(rèn)入賬，可以更合理地反映企業(yè)整體價(jià)值，有助于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地滿足投資者、債權(quán)人等與企業(yè)有利益關(guān)系的各方利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行科學(xué)合理經(jīng)濟(jì)決策的需要，也滿足了相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)。因此，自創(chuàng)品牌能否順利資本化的關(guān)鍵也是難點(diǎn)就集中在了能否滿足“可靠地計(jì)量”標(biāo)準(zhǔn)上。
　　長期以來，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，歷史成本是會(huì)計(jì)計(jì)量中最重要和最基本的計(jì)量屬性。自創(chuàng)品牌是在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累、培育形成的，雖然是企業(yè)過去的若干交易與事項(xiàng)綜合作用的結(jié)果，但每項(xiàng)交易與事項(xiàng)的確定份額難以具體辨別，所以無法提供充分、可靠的原始記錄作為依據(jù)，因而在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式下，自創(chuàng)品牌面臨著“可計(jì)量性”難題，這也是自創(chuàng)品牌資本化的爭論中反對(duì)方的重要理由。但隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，新的會(huì)計(jì)領(lǐng)域不斷涌現(xiàn)，歷史成本計(jì)量基礎(chǔ)已不能滿足會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的要求，會(huì)計(jì)界不得不引進(jìn)其他計(jì)量屬性為補(bǔ)充，形成了多種計(jì)量屬性并存的局面。例如在對(duì)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)，F(xiàn)ASB和IASC，以及IASB都強(qiáng)調(diào)“未來經(jīng)濟(jì)利益或損失”而避開了以往強(qiáng)調(diào)的“過去發(fā)生的交易和事項(xiàng)”，并且紛紛宣布：公允價(jià)值是計(jì)量金融工具最佳的計(jì)量屬性。衍生金融工具計(jì)量屬性的突破為自創(chuàng)品牌提供了借鑒，自創(chuàng)品牌雖然不能從形成品牌的各種交易與事項(xiàng)的投入成本計(jì)量，但可以通過公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，隨著現(xiàn)代計(jì)量技術(shù)的成熟以及相關(guān)人員職業(yè)能力的提高，自創(chuàng)品牌所能帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益可以根據(jù)企業(yè)未來面臨的不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境得到較準(zhǔn)確的預(yù)測。在實(shí)務(wù)上，國內(nèi)外已經(jīng)提出了許多評(píng)估企業(yè)自創(chuàng)品牌價(jià)值的方法，如法國提出的七項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)和英國Interbrand公司估算提出的品牌評(píng)估方法等，為可靠地計(jì)量自創(chuàng)品牌的價(jià)值，開展自創(chuàng)品牌資本化提供了技術(shù)支持，從而解決了自創(chuàng)品牌可計(jì)量性難題。
　　
　　四、自創(chuàng)品牌的記錄和報(bào)告：相關(guān)設(shè)想
　　
　　（一）自創(chuàng)品牌的初始確認(rèn)與計(jì)量
　　雖然我國2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但是從本質(zhì)上講，不論是外購品牌還是自創(chuàng)品牌，都是企業(yè)擁有的一項(xiàng)無形資產(chǎn)，因此建議我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定合理的方法將企業(yè)自創(chuàng)品牌確認(rèn)入賬。具體來說外購品牌和自創(chuàng)品牌都可以通過“無形資產(chǎn)”賬戶進(jìn)行核算，但考慮到品牌與一般的無形資產(chǎn)相比價(jià)值比較大，不確定性程度較高，同時(shí)為了避免自創(chuàng)品牌的確認(rèn)成為企業(yè)操縱利潤的一項(xiàng)工具，自創(chuàng)品牌可以采用不同于專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)等其他無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方法。
　　
　　首先可以專設(shè)“品牌”賬戶，以與其他無形資產(chǎn)區(qū)分，并下設(shè)“自創(chuàng)品牌”明細(xì)賬戶，采用公允價(jià)值作為內(nèi)部自創(chuàng)品牌價(jià)值的計(jì)量屬性，專門核算企業(yè)自創(chuàng)品牌價(jià)值的確認(rèn)及其增減變化情況。由于自創(chuàng)品牌是企業(yè)長期生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐漸積累、培育形成的，在品牌創(chuàng)立過程中所發(fā)生的相關(guān)支出，如為提高產(chǎn)品質(zhì)量發(fā)生的研發(fā)支出、售后服務(wù)支出、廣告費(fèi)、為宣傳品牌形象進(jìn)行的公益活動(dòng)支出等很難與其他業(yè)務(wù)成本區(qū)分開來，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度的規(guī)定都已作為費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期計(jì)入了損益，為了避免重復(fù)入賬，可以使用“資本公積”賬戶作為對(duì)應(yīng)賬戶，核算企業(yè)由于確認(rèn)自創(chuàng)品牌所帶來的所有者權(quán)益的增加。
　　（二）自創(chuàng)品牌的后續(xù)確認(rèn)與計(jì)量
　　品牌的價(jià)值在于能為企業(yè)帶來未來超額收益，只要這種超額收益存在，品牌也就相應(yīng)存在，因此將企業(yè)自創(chuàng)品牌列為永久性資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷更能保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，同時(shí)可以通過逐年重估或減值測試反映自創(chuàng)品牌入賬后價(jià)值的變動(dòng)情況，這樣提供的會(huì)計(jì)信息有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)其投資決策作出更準(zhǔn)確的判斷。
　　在會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置上，由于品牌不僅會(huì)發(fā)生減值，而且還會(huì)發(fā)生增值的情況，因此對(duì)于品牌價(jià)值的變動(dòng)可以不通過傳統(tǒng)的“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目核算，另設(shè)“品牌重估差異”會(huì)計(jì)科目，反映品牌重估價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額。當(dāng)品牌重估價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，重估價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額作為資本公積的增加；反之當(dāng)重估價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，重估價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額作為資本公積的減少。這樣“品牌重估差異”賬戶就成為“品牌”賬戶的調(diào)整賬戶，兩賬戶的余額共同反映該項(xiàng)品牌的價(jià)值。
　　（三）自創(chuàng)品牌的終止確認(rèn)
　　當(dāng)發(fā)生以下兩種情況時(shí)，自創(chuàng)品牌應(yīng)該終止確認(rèn)：1.轉(zhuǎn)讓品牌的所有權(quán)，此時(shí)根據(jù)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)會(huì)計(jì)處理的慣例，應(yīng)在賬面上核銷該項(xiàng)自創(chuàng)品牌，將取得的轉(zhuǎn)讓收入與其賬面金額和相關(guān)支出之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；2.品牌重估價(jià)值為零，品牌估價(jià)是建立在未來收益基礎(chǔ)上的，因此當(dāng)品牌不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，品牌估價(jià)將為0，此時(shí)品牌也應(yīng)終止確認(rèn)。由于“品牌重估差異”賬戶被設(shè)置為“品牌”賬戶的調(diào)整賬戶，兩賬戶的余額共同反映該項(xiàng)品牌的價(jià)值。當(dāng)重估價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，重估價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額記入“品牌重估差異”，抵減“品牌”賬戶的賬面余額，反映該項(xiàng)自創(chuàng)品牌重估減值后的價(jià)值。當(dāng)自創(chuàng)品牌繼續(xù)減值，重估價(jià)值為零時(shí)，“品牌重估差異”賬戶余額應(yīng)該等于“品牌”賬戶余額，此時(shí)可以將上述兩個(gè)賬戶對(duì)轉(zhuǎn)從而對(duì)該品牌進(jìn)行核銷。
　　（四）自創(chuàng)品牌的披露
　　自創(chuàng)品牌信息的披露可以借助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系來實(shí)現(xiàn)，應(yīng)在充分披露、重要性、成本效益等原則的基礎(chǔ)上考慮自創(chuàng)品牌在會(huì)計(jì)報(bào)表表內(nèi)的列報(bào)和表外的披露或表述。
　　自創(chuàng)品牌的表內(nèi)列報(bào)主要涉及到在資產(chǎn)負(fù)債表中按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，以文字和貨幣金額的方式對(duì)其進(jìn)行規(guī)范化和專業(yè)化的披露，可以將品牌作為無形資產(chǎn)的一部分，單獨(dú)列示于無形資產(chǎn)項(xiàng)目下，還可以將品牌進(jìn)一步細(xì)分為自創(chuàng)品牌和外購品牌分別列示，自創(chuàng)品牌的價(jià)值以每年年末專業(yè)機(jī)構(gòu)的評(píng)估價(jià)列示。
　　借鑒國內(nèi)外相關(guān)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定，自創(chuàng)品牌會(huì)計(jì)信息的表外披露主要應(yīng)包含以下方面信息：企業(yè)擁有自創(chuàng)品牌的構(gòu)成情況；自創(chuàng)品牌重估價(jià)值的變動(dòng)情況及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響；自創(chuàng)品牌的評(píng)估機(jī)構(gòu)、評(píng)估時(shí)間及評(píng)估方法；自創(chuàng)品牌的評(píng)估機(jī)構(gòu)及評(píng)估方法如有變更，應(yīng)披露變更的情況、變更原因及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況的影響；自創(chuàng)品牌的轉(zhuǎn)讓、出售情況；以自創(chuàng)品牌為基礎(chǔ)進(jìn)行的融資活動(dòng)；其他需要披露的信息。●
　　
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