CDM下我國企業的賬務處理探討

　　【摘要】 清潔發展機制（Clean Development Mechanism，以下簡稱CDM ）是由發達國家出資金和先進技術，在發展中國家共同實施有助于緩解氣候變化的減排項目，由此獲得的經過認證的減排量作為其遵守《京都議定書》減排承諾的一部分貢獻。從世界范圍來看，盡管CDM是《京都議定書》三種機制中最為成功的一種，但是其賬務處理仍莫衷一是，缺乏統一規范。
　　【關鍵詞】 CDM；CERs；賬務處理
　　
　　面對全球氣候變暖的挑戰，國際社會于1997年12月在日本京都召開的《聯合國氣候變化框架公約》第三次締約方大會上達成了旨在限制發達國家溫室氣體排放量以抑制全球變暖的《京都議定書》。《京都議定書》要求“附件一”所包括的三十多個國家（包括發達國家和經濟轉型國家）在2008-2012年間，溫室氣體的排放量平均比1990年削減5.2%以上。
　　
　　一、CDM提出的歷史背景
　　
　　CDM 是《京都議定書》確定的實現溫室氣體減排目標的一種靈活機制，也是《京都議定書》確定的三種機制中唯一可以在發達國家與發展中國家之間合作的機制。CDM的核心內容是，發達國家出資金和先進技術，在發展中國家共同實施有助于緩解氣候變化的減排項目，由此獲得的經過認證的減排量作為其遵守《京都議定書》減排承諾的一部分貢獻。截至2010年2月，已經注冊的中國CDM項目已有749個，占全世界注冊項目的36.38%，已簽發的碳減排量為1.81億噸二氧化碳，約占全世界簽發總量的47.61%，中國在CDM活動中占有重要地位。
　　
　　二、從額外性分析CDM的本質
　　
　　在《京都議定書》中明確規定了發達國家的減排任務，對于發展中國家而言，至少在2012年之前不需要作出任何減排努力。對于發達國家來講，能源結構的調整，高耗能產業的技術改造和設備更新都需要高昂的成本，溫室氣體的減排成本在100美元/噸碳以上。根據日本AIM經濟模型測算，在日本境內減少1噸二氧化碳的邊際成本為234美元，美國為153美元/噸碳，經合組織中的歐洲國家為198美元/噸碳。當日本要達到在1990年基礎上減排6%溫室氣體的目標時，將損失GDP發展量的0.25%。而發展中國家的平均減排成本僅幾美元至幾十美元，如果是在中國進行CDM活動的話，可降到20美元/噸碳。這種巨大的減排成本差異，促使工業化國家積極到發展中國家尋找項目，從而推動了CDM的發展。
　　所謂額外性是指CDM項目活動所產生的減排量相對于基準線是額外的， 即這種項目活動在沒有外來的CDM支持下， 存在諸如財務、技術、融資、風險和人才方面的競爭劣勢和或障礙因素， 靠國內條件難以實現， 因而該項目的減排量在沒有CDM時就難以產生。
　　CDM項目合作對發達國家而言， 本質上只是換個地方實現低成本減排，發達國家在發展中國家通過CDM項目活動取得額外的減排量， 它才有資格將其作為抵銷額頂替國內高成本的減排量。
　　
　　三、碳減排權應確認為使用壽命有限的無形資產
　　
　　（一）碳減排權屬于資產
　　碳減排權之所以會成為一種資產，就在于我們過去和發達國家早期發展階段粗放型的經濟發展方式所造成的“三高”（高投入、高能耗、高排放）使得人類現有的生存環境面臨巨大的壓力，而現在至少必須進行總量管制了。碳減排權作為一種企業控制的特殊經濟資源，可以自由交易，企業能夠出售以獲利，預期會給企業帶來經濟利益流入，并且相關成本能夠可靠計量，因而符合資產的定義，同時滿足資產確認的條件。
　　（二）碳減排權是非流動資產
　　從買家與我國企業簽訂的碳減排權轉讓合同的期限來看，少則2-3年，多則10年以上，從而能夠在較長時期內為企業帶來經濟利益的流入，所以屬于非流動資產。
　　（三）碳減排權屬于無形資產，并且屬于使用壽命有限的無形資產
　　碳減排權作為虛擬的經濟資源，符合無形資產的定義，同時也滿足無形資產確認的兩個條件，一是與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；二是該無形資產的成本能夠可靠計量。同時因為碳減排權都需要簽訂有明確期限的合同，所以碳減排權是屬于使用壽命有限的無形資產，將來攤銷時就是根據我國企業和國際買家簽訂的合同期限采用直線法或其他更為合理的方法。
　　
　　四、碳減排權的初始計量
　　
　　碳減排權初始計量時應該考慮兩個問題，一是區分CDM項目開發成功與否，相關的費用可能資本化也有可能是費用化；二是已經開發成功的CDM項目其成本不應僅僅包括在開發過程中所發生的一系列費用。
　　CDM的開發需要經過8個步驟，分別是項目識別、項目設計、項目批準、項目審定、項目注冊、項目實施與監測、獨立經營實體（DOE）減排量的核查與核證、執行理事會（EB）簽發CERs（Certified Emission Reductions），CDM項目必須要履行國內、國際兩套程序，經過多個機構審批，而不論結果如何，前期的設計、包裝等費用至少需要投入10萬美元，而且由于“額外性”的要求，大多CDM項目并不是副產品，而是要投資后才能賣減排額，這些投資在審批結果不確定的情況下很可能打了水漂。據中國清潔發展機制網公布的項目注冊信息， 2010年3月，中國在EB注冊項目37個，較去年同比下降32%；2010年4月，中國在EB注冊項目19個，較去年同比下降45%，中國CDM注冊數量和成功率均大幅下滑。所以對照內部研發所形成的無形資產賬務處理的要求，增設“CDM支出”會計科目，針對CDM項目可能開發成功也有可能失敗的具體情形，在“CDM支出”會計科目下設費用化支出和資本化支出兩個明細科目，費用化的金額進入“營業外支出”（不是“管理費用”），資本化的金額進入“無形資產——××CDM項目”。
　　CDM在開發過程中所發生的一系列費用主要分為兩部分，一部分是咨詢成本，主要是聘請CDM咨詢公司和DOE等費用；另外一部分是固定比例的成本，主要分為三部分，一是EB管理費，是提交給聯合國以美元計價的CDM管理費用，采用累進制收取。二是CDM手續費，聯合國對每筆CDM合同按照收入總額的2%收取手續費。三是財政部CDM基金，根據中國清潔發展機制項目運行管理辦法規定，國家收取轉讓溫室氣體減排量轉讓額的2%~65%。
　　從一個能夠充分重視并積極履行社會責任的企業來看，在計量碳減排權的初始成本時更要考慮該企業曾經的碳排放對環境可能造成的危害，在核證減排量時已經得到了目前的碳排放量數據和將來將要產生的碳排放量數據，運用同樣的方法，得到該企業從成立到現在的碳排放量數據是水到渠成的事情，那么將此數據與現時的合同中約定的碳減排量單價相乘，可以得到一個反映歷史碳排放量影響的環境成本數據，這也從另外一個角度解決了環境會計下資產、成本等會計要素計量難的問題。因此，一個開發成功的CDM項目，其無形資產的入賬價值除了包括在開發過程中所發生的一系列可予資本化的費用外，還應當包括按目前的合同單價為基礎計算的受歷史碳排放量影響而應承擔相應代價的環境成本數據。
　　
　　五、碳減排權的后續計量應采用成本模式計量
　　
　　根據《京都議定書》的相關規定，只有發達國家承擔相應的減排任務，而發展中國家承擔“共同但有區別的義務”，但發展中國家不能將減排量（權）直接出售到國際市場，企業賣出的減排權主要是一些國際碳基金和公司通過世界銀行等機構參與購買，我國企業不能接觸國際碳交易的最終買家，賣方不了解全球市場的供需情況，也不了解其他CDM的價格，所以最終的成交價格與國際市場價格相去甚遠。再退一步看，如果我國企業已與買家簽訂了合同，CDM項目已在聯合國成功注冊，國際買家的資金已經或將陸續到位，那么不論國際市場碳減排權交易如何風起云涌，與我國企業又有何干呢？除非我國企業毀約，但隨之產生的違約成本將是非常高昂的。
　　
　　
　　六、碳減排權收益屬于與收益相關的“政府補助”
　　
　　國家發改委、科技部、外交部、財政部于2005年10月12日修訂施行了《清潔發展機制項目運行管理辦法》，其中第24條規定，鑒于溫室氣體減排量資源歸中國政府所有，而由具體清潔發展機制項目產生的溫室氣體減排量歸開發企業所有。因此，清潔發展機制項目因轉讓溫室氣體減排量所獲得的收益歸中國政府和實施項目的企業所有，其后規定了相應項目的分配比例。從以上規定可以得知，CERs收入是從溫室氣體減排資源衍生出來本應屬于中國政府的收入，但企業無償從國家取得了相應收入。從以上分析可以得知，CERs收入符合政府補助的性質。
　　清潔發展機制中CERs的收入確認公式如下：經聯合國指定的獨立經營實體確認的項目減排基本單位（比如風電企業為所屬項目的售電度數）×減排因子（在碳減排合同中已經規定）=待簽發的CERs。經聯合國簽發后的CERs乘以合同中規定的單價后就是CERs收入，此部分收入經聯合國直接打入碳減排賬戶，企業可以直接拿到此部分資金，所以CERs不屬于與資產相關的政府補助，應屬于與企業收益相關的政府補助。
　　
　　七、碳減排權收益屬于“營業外收入”
　　
　　碳減排權收益屬于非日常活動所產生的，應作為利得處理，即反映為“營業外收入”。
　　財務人員應清醒地認識到盡管在2012年前我國可以不做減排的努力，并且還可以出售減排權獲益，但2012年以后我國可能將成為最大的碳減排權凈購買國，目前碳減排的相應規定對我國包括其他的發展中國家是不公平的。
　　在當今的法制社會，司法的根本原則是權利和義務要對等，不能只享受權利而不承擔義務，會計也是遵照“權責發生制”的，各種費用支出是與利益取得緊密掛鉤的，同時在時間前后上也是相互配比的。“碳排放”問題也應當遵守這樣的原則，也就是不能只看哪個國家排放了多少二氧化碳，還要看這些“碳排放”所生產的產品由誰最終消費；產品的消費者享有產品的權利，當然就要承擔義務，這個義務就包括承擔該產品的“碳排放”配額或指標。發達國家減低“碳排放”的標準做法是把高“碳排放”的產業轉移到其他國家去，從而實現本國的低排放，但是他們依然要使用這些高“碳排放”的產品，只要使用這些產品，就應當承擔其生產過程中生成的“碳排放”！
　　另外，財務處理中對于資產添置、投資、遞延費用、無形資產等，都是需要按照實際的發生效用時間和使用年限進行攤銷，這也是權利義務對等和權責發生制的基本要求，“碳排放”也應該這樣處理。投資建設產生的“碳排放”是應當在該建設工程和投資的使用年限里進行攤銷才合適，這才符合權責發生制的原則。西方在制定“碳排放”標準的時候，早已經完成了國家的基本建設階段，他們的歷史排放量是非常高的，而中國等發展中國家還處于建設階段，當然現在的排放量會比較多。回顧一下歷史，英國和美國的人均歷史排放量約達1 100噸二氧化碳，而中國和印度的人均水平分別為66噸和23噸。中國比印度多一點，是因為中國的氣候決定了取暖需求比印度大以及近年來的經濟發展比印度快。從歷史數據就可以知道，西方的人均消耗是中國的近17倍，如果按照攤銷的原則，把歷史上建設時期產生的“碳排放”攤銷到今天，把今天建設產生的“碳排放”攤銷到將來，數據表就是另一番景象了。
　　西方國家給中國套上“總量減排”的枷鎖，而且以中國目前的排放量作為減排基準，這樣的結果就會造成極大的不平等：生為美國人，人均可以排放19噸的二氧化碳；生為歐洲人、日本人，人均可以排放8.5噸的二氧化碳；生為中國人人均只可以排放5噸多二氧化碳。因此在既有水平上設定“碳排放”的限額，特別是按照國別來設限，將造成每一個人能夠得到的排放權不同，這是人與人在“碳排放”權利上的不平等。因此，綜合以上因素考慮，如果減排機制不做實質性的變更，將來掏錢的是發展中國家，等著數錢的是發達國家，所以目前只能將碳減排權收益作為營業外收入處理。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 彭敏.我國碳交易中碳排放權的會計確認與計量初探［J］.財會研究，2010（8）.
　　［2］ 王艷，李亞培.碳排放權的會計確認與計量［J］.管理觀察，2008（12）.
　　［3］ 張鵬.CDM下我國碳減排量的會計確認與計量［J］.財會研究，2010（1）.