財務報表列報變革的邏輯

　　【摘要】 財務報表與財務報告改革一直以來主要是從企業財務報表與財務報告的改革研究為主要突破口和落腳點。2008年10月16日IASB與FASB聯合發布《討論稿——關于財務報表列報的初步意見》，文章擬從財務報表列報變革的邏輯方面著手，基于IASB&FASB關于財務報表列報初步意見進行思考并就我國現實提出一些觀點。
　　【關鍵詞】 財務報表；列報；變革；邏輯
　　
　　一、引言
　　
　　財務報表與財務報告，從其產生到現在，一直在學術界和實務界的批評中逐漸完善。20世紀70年代以來，以美英為主的西方會計學者、準則制定機構以及其他相關利益組織開始對企業財務報表以及財務報告的缺陷進行思考，提出改進意見，進而推動企業財務報表與財務報告的逐步發展。然而，財務報告的改進始終在環境變化的需求和會計特有程序與技術的限制之間緩慢的發展著（葛家澍、杜興強，2004）。
　　早在2001年，IASB（國際會計準則理事會）和FASB（美國財務會計準則理事會）就在各自的日程里添加了一個財務報告的項目，并相互獨立地進行了研究。至2008年10月16日IASB與FASB聯合發布《討論稿——關于財務報表列報的初步意見》（Discussion Paper——Preliminary Views on Financial Statement Presentation，以下簡稱“08討論稿”）。“08討論稿”在改進現行企業財務報表的內容分類上作了顯著的改革，其主要內容之一是將財務報表項目按經營活動、投資活動和融資活動進行分類，對財務報表的列報提出新的模式。即企業應編報的三個基本財務報表——“財務狀況表（資產負債表）”、“全面收益表（擴大了的收益表）”和“現金流量表”，表內的分類、再分類及其排列組合都有重大的改變（葛家澍，2009）。針對“08討論稿”IASB與FASB從發布之日至2009年4月14日進行了廣泛的意見征求，于2009年12月8日重新發布了針對“08討論稿”修改的“討論稿”（以下簡稱“09討論稿“，征求意見截止于2010年5月6日）。IASB與FASB計劃于2011年1月1日在全球上市公司執行改進后的財務報表列報模式，距離現在不到一年的時間。
　　
　　二、傳統財務報告概論與述評
　　
　　（一）會計信息：經濟學還是管理學
　　基于交易流程的賬戶設置及數據流轉的終極目標是實現會計信息的決策有用性，從經濟學角度的資源配置來看顯然注重市場反應，并且遵循著“股東至上”觀念，即財務資本所有者擁有企業所有權進而享有會計信息產權。通常認為財務報告是企業主體對其全部利益相關者的最有效的標準溝通工具。 以上所述即是傳統會計信息決策有用性的基本涵義。
　　傳統的基于財務報告的會計信息的生成模式如下：傳統財務會計理論將企業主體發生的業務活動按照既定特征劃分為一系列會計要素，其目的在于將業務活動所引發的數據加以初步分類； 為了實現初步分類的類內明細核算，會計科目及其與此對應的會計賬戶便被設計出來，并且按照慣例歸納了每一賬戶的使用方法；由于一定會計期間內每筆業務活動都是通過記賬憑證單獨反映，導致每一賬戶的總體變化狀況也是分散反映的數據而未形成信息形式；為了將分散于記賬憑證上的數據實現初步信息化而設置了賬頁，這樣使得每個賬戶的全部增減變化及其結存數都體現在統一的載體（空間）；會計信息真正形成于會計報表，基于此便將會計賬簿中的賬頁名稱基本上與會計報表項目相對應，每一賬頁的結存數便構成了會計報表項目數據，也就匯總成為了會計信息；為了實現表內信息公允與透明而將報表項目信息含量以會計報表附注這種信息披露形式予以說明。會計報表由于其使用對象為企業外部信息使用者，因而其信息含量只需要滿足社會平均需求狀況，特定使用者很難將特定信息需求從會計報表信息中完整分離出來。
　　將會計核算流程直接指向與市場反應的相關性的后果就是極易形成如電影《黑客帝國》所描述的那樣，擬像世界與真實世界間越來越具有本末倒置的意味，由媒介制造的影像被看作事實并進而成為人們安排未來活動的依據。假賬泛濫一定程度上可以說是過度市場反應壓力造成的必然后果。
　　傳統會計核算中的會計要素劃分及具體分類盡管也發揮著一定的管理職能，但其視角卻在于企業的流動性管理，這體現出企業債權人的約束性，這種約束性顯示著債權人的兩方面意圖：其一是按照流動性排列資產負債表項目，流動性越強則變現能力就越強，債權人的資本保全越容易實現；其二是非流動性資產弱流動性而強盈利性，但盈利真實與公允的易操縱性導致債權人要制定對股利分配的約束條款以確保資本最大程度保全。這也構成了企業會計準則由早期的收入費用觀向現在的資產負債觀變遷的影響因素之一。
　　企業會計準則作為會計實務的具體規范，會計信息質量保證機制的構建是系統工程（葛家澍，2000）。比如我國就建立了完整的制度體系，包括與國際會計準則趨同的企業會計準則體系、內部控制、財務監控體系、會計信息化。同時，財務會計的新職能逐步被挖掘，比如反傾銷會計、反壟斷會計、低碳會計等。
　　（二）傳統企業財務報告及其所受到的挑戰
　　目前，財務報表三大報表（分別是資產負債表、利潤表和現金流量表）或四大報表（還包括了全面收益表或股東權益變動表）表內項目的分類列報方法已經延續了很長一段時間，并且在世界各主要國家或地區之間基本形成了一致的做法。總體而言，現行財務報表，除了現金流量表之外，實際上是基于“會計目標→會計要素→報表項目”的遞進關系進行表內項目分類列報的，這與目標導向的財務會計概念框架研究導向是密切相關的。下面簡要說明各張報表表內信息分類列報方法。
　　根據資產、負債和所有者權益三個會計要素，資產負債表由資產、負債和所有者權益三大部分組成。在資產部分，按照流動性進行劃分是最普遍的做法；在負債部分，按照債務到期先后順序進行劃分。因此，資產和負債上都是按照流動性進行劃分的。根據收入、費用兩大要素分類方法，首先劃分為收入和費用兩大類。而對收入和費用的進一步細分，有關文獻先后提到過三種做法：1.按照主營業務和非主營業務分類；2.按照核心業務和非核心業務分類（葛家澍，1999）；3.按照當期經營業績和總括財務業績分類。其中，第一種方法是經常采用的方法，我國就曾經采用這種方法將收入劃分為主營業務收入和其他業務收入；第二種方法是美國注冊會計師協會在1994年發布的《論改進企業報告》當中提出的旨在改進財務報表的建議之一；第三種方法，嚴格上說并不屬于收入費用劃分方法，而是利潤表收入費用包括范圍的觀點。現金流量表是根據經濟活動的性質和現金流的渠道進行分類，劃分為經營活動產生的現金流量、投資活動以及籌資活動產生的現金流量。
　　現行財務報告模式局限性如下：1.重法律形式而輕經濟實質；2.重成本而輕價值；3.側重于企業歷史經濟活動而忽略未來可能經濟活動；4.側重于利潤核算而忽視現金流量有關信息；5.財務報表信息披露內容的不完整性；6.財務報表項目不確定性與確定性邏輯混亂（葛家澍、杜興強，2004）。而未來財務報告發展趨勢可以簡單概括如下：1.信息的單一性向多元性轉變；2.通用報告向按需編制的專用報告轉變；3.重視可靠性到重視可靠性與相關性轉變；4.強調歷史成本向公允價值轉變；5.以有形資產為主向有形資產與無形資產并重轉變；6.從表式信息向表式信息與圖像信息并存轉變；7.從貨幣計量向貨幣計量與非貨幣計量并重轉變；8.從事后信息揭示向事后信息與前瞻性信息并存轉變；9.從定期信息揭示向定期信息與實時信息揭示并存轉變（葛家澍、杜興強，2004）。
　　
　　綜上所述，傳統財務會計制度精于把分割的業務以貨幣為中心“集成”為綜合財務數據，是總括的顯性資產投入與財務報表產出的效率分析，盡管在不同的時期都有改革的呼聲，但總體上看還僅局限在對生成于傳統會計核算流程的會計信息結構的解構（謝德仁，2010）。 當前依然是從改進信息披露工作方式上尋求突破，這主要在兩個層面展開：其一是將當今信息技術能力與投資者需求進行匹配。比如運用XBRL（extensible Business Reporting Language，可擴展商業報告語言）進行信息披露；其二是拓展了財務報告編制底線和基礎，財務報告三重底線（也稱作可持續發展報告）概念被提出。
　　
　　三、企業財務報表列報變革——基于FASB&IASB財務報表列報初步意見的趨同項目
　　
　　財務報表分析有助于挖掘財務報表信息的有用性，而財務報表表內信息分類列報影響了財務報表信息分析，從而影響到財務報表信息的有用性。財務報表表內信息分類列報主要影響的是財務報表分析中的比率分析。現行財務報表比率分析主要包括流動性分析、資產管理效率分析、盈利能力分析、長期償債能力分析等方面。這些比率的計算，通常需要同時運用到不同財務報表表內信息。然而，現行財務報表各張報表之間報表項目分類方法的差異，影響了報表與報表的內聚性，從而影響了各張報表作為一個整體反映主體整體財務圖像的能力，也必將影響到財務報表比率分析，最終影響到財務報表信息的有用性。
　　本文認為，從系統論觀點出發，從財務報表分析角度改進財務報表信息分類列報，可以遵循如下的邏輯關系：
　　為了提高財務報表決策有用性目標（葛家澍、張金若，2007）→應該提高財務報表表內信息有用性→因為財務報表分析有助于提高表內信息價值→所以表內信息分類列報的改革要利于報表分析→表內信息分類列報應該滿足的目標和原則。
　　2008年，FASB與IASB發布了《財務報表列報初步意見》討論稿，該討論稿提出了一些新的財務報表表內信息分類列報觀點。雖然委員會并沒有明確提出其分析角度是立足于財務報表分析，但其內容實際上正好符合了上述邏輯關系（葛家澍，2009）。因此，下文將對FASB與IASB財務報表列報趨同項目取得的初步意見的主要觀點進行介紹，并在此基礎上結合我國實際情況，分析我國《企業會計準則——財務報表列報》的改革。
　　兩個委員會的目標是制定一份會計準則，取代各自原有的會計準則，規范財務報表信息的組織和列報。總體而言，財務報表列報準則是服從于財務報告決策有用性目標的，因此，財務報表列報準則的改革必須旨在提高財務報表信息的有用性，以幫助信息使用者進行資本配置方面的決策。為了取得這一總體目標，財務報表列報必須滿足如下幾項原則：
　　第一，財務報表應當是描述主體活動的內聚性的財務圖像（葛家澍，2009）。不同財務報表之間的項目的關系應該是清晰的，主體的財務報表應該可以盡可能地相互補充。在這種方式下，財務報表列示的數據，應該是清晰闡述不同財務報表之間的信息的關系，應盡力尋找到恰當的列報方法使這些信息容易被理解。內聚性目標，主要是針對目前主體財務報表提供的信息缺乏一致性而言的。沒有任何一張報表是單純服務于單一目的的，也沒有任何一張報表可以提供決策有用的全部財務信息。因此，必須關注報表之間相關數據的關系。現行財務報表當中確認的交易或事項，并沒有在每張報表中按照相同的方式進行描述或分類，這使得信息使用者很難理解某張報表中的信息與其他報表中的信息之間的關系。為了取得內聚性目標，不同財務報表之間應該在線性項目層次上具有內聚性。具體而言，在各張財務報表中，某項資產或負債與該項資產或負債的變動產生的影響，應該以相同或相似的位置列示，使得財務報表使用者能夠識別不同財務報表之間的相關信息的關系；主體能夠將現金流量表的大多數線性項目與全面收益表的項目連貫起來，因為它們都屬于流量財務報表，是反映當期資產和負債變動原因的。如果當期產生現金流、收益或費用項目的某項資產或負債，在期末沒有被確認繼續財務狀況表，將會影響到連貫性。為了取得財務報表細分目標，征求意見稿建議，主體應該將創造價值方面的信息（即企業業務活動信息）與籌資方面的信息分開列示，并將業務活動信息進一步劃分為經營活動和投資活動，根據融資渠道劃分為業務活動籌集資金的活動，將終止活動與持續活動，將所得稅信息與財務狀況表和現金流量表中其他所有信息分開列示。
　　第二，財務報表信息的細分目標。主體應該采用相似的方式對各張財務報表的信息進行細分，使其有助于評估主體未來現金流量的數量、時間安排以及不確定性。會計主體在會計期間內發生了各種類型的交易或事項，財務報表需要以概括性的數字或詞語描述這些交易和事項的影響結果。會計信息使用者對財務報表的不同項目、不同合計數是區別對待的。這就意味著財務報表數據的匯總程度或細分程度非常重要。過度概況或匯總的數據可能會模糊一些重要的信息。同樣，過于細分的信息可能會使得信息雜亂無章，將重要信息掩蓋在冗長的信息堆之中。在現行的財務報表列報中，對報表項目的列報，國際財務報告準則與美國財務會計準則缺乏足夠的指南，執行中經常存在差異。
　　第三，流動性和財務彈性目標。財務報表信息應該幫助使用者評估主體滿足其財務承諾的能力以及投資經營機會的能力。正因為如此，財務報表信息應該有助于評估企業長短期償債能力、現金滿足投資機會的能力等。
　　根據以上目標和原則，財務狀況表、全面收益表與現金流量表采用了基本相同的報表結構，三大報表分類簡表如表1所示：
　　
　　從表1可以看出，財務狀況表、全面收益表與現金流量表采用了基本相同的報表結構，或者說傳統的資產負債表與利潤表在報表結構上向現金流量表趨同，是由業務活動與財務結果的多因一果型模糊對應發展為業務活動與相應資源配置及運作效率的一因一果型完全對應。
　　原先企業狀況是以會計要素的形式綜合反映，是將會計語言的特定表達方式作為主體來反映企業活動，而未來財務報表列報方式則以企業具體業務活動分類作為主體，用相應的資源配置及運作效率與之對應，這樣企業財務報表就同時明晰了業務活動與資源配置及效率的兩類真實，因此較原先的僅指的會計信息真實更具有了信息含量，并且提升了會計信息的質量，尤其是透明度與相關性（溫青山、何濤，2009）。
　　未來財務報表列報新方式改變了過去重視企業的交易性而忽視企業的本質在于財富創造，開始將企業財富創造的途徑予以列示，經營活動、投資活動與籌資活動清晰地使企業在實體經濟與虛擬經濟上的資產配置及運作效率得以披露，無疑展示出了企業的商業模式，這才是真正意義上的會計與企業本質的對稱，會計也才有可能擺脫傳統觀念上的技術觀而具有了契約化制度觀。
　　我國財政部在2009年9月2日發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續全面趨同路線圖（征求意見稿）》，其中著重對財務報表列報問題提出了自己的意見，即在財務報表中引入綜合收益是可取的，財務報表列報第二階段討論稿提出的列報結構和項目的出發點是滿足成熟市場中理性投資者進行投資決策的需要。但中國市場的實際情況是，市場成熟度不高，投資者理性程度不夠，依賴財務報表進行投資決策尚未完全形成主流，財務報表的作用更主要是用于企業業績的考核與評估。若按財務報表列報第二階段討論稿提出的方案改變報表結構和項目，將給企業帶來較高的信息轉換成本（溫青山、何濤，2009），甚至涉及對我國現行法律法規的修訂問題（葛家澍、張金若，2007）。
　　因而本文認為財務報告“雙軌制”的過渡性制度安排是必要的。財務報告“雙軌制”是指財務信息由一元性向兩元性的過渡，有兩種可供選擇的方式：其一是將兩類會計信息真實方式以相同的重要性予以并列報告，但表外信息披露還以原有方式進行；其二是將原先的報表體系作為核心而將未來財務報告體系以附表的形式披露。這兩種方式的“雙軌制”實際在信息技術上已經完全能夠實現。●
　　
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