資產減值考題的解題思路

　　【摘要】 資產減值是各類會計考試的熱點，也是考生失分較多的地方。“四步解題法”是解決該類考題的有效辦法，即認定減值測試對象、計算減值損失總額、分攤減值損失、編制會計分錄四步，并對每步容易出錯的知識點予以歸納總結。
　　【關鍵詞】 資產減值；考題；四步解題法
　　
　　面對資產減值考題，考生遵循何種解題思路，才能事半功倍，使考題迎刃而解，獲得高分，順利通過考試，為職業的發展插上騰飛的翅膀，是本文著手解決的問題。筆者通過對資產減值考題深入分析后，總結出一種“四步解題法”，下面以2010年《中級會計實務》考試真題為例，系統地講解該種方法。
　　
　　一、2010年《中級會計實務》考試真題
　　
　　南方公司系生產電子儀器的上市公司，由管理總部和甲、乙兩個車間組成。該電子儀器主要銷往歐美等國，由于受國際金融危機的不利影響，電子儀器市場銷量一路下滑。南方公司在編制2009年度財務報告時，對管理總部、甲車間、乙車間和商譽等進行減值測試。南方公司有關資產減值測試資料如下：
　　（一）管理總部和甲車間、乙車間有形資產減值測試相關資料
　　1.管理總部資產由一棟辦公樓組成。2009年12月31日，該辦公樓的賬面價值為2 000萬元。甲車間僅擁有一套A設備，生產的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無其他用途；2009年12月31日，A設備的賬面價值為1 200萬元。乙車間僅擁有B、C兩套設備，除對甲車間提供的半成品加工為產成品外，無其他用途；2009年12月31日，B、C設備的賬面價值分別為2 100萬元和2 700萬元。2.2009年12月31日，辦公樓如以當前狀態對外出售，估計售價為1 980萬元（即公允價值），另將發生處置費用20萬元。A、B、C設備的公允價值均無法可靠計量；甲車間、乙車間整體，以及管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價值也均無法可靠計量。3.辦公樓，A、B、C設備均不能單獨生產現金流量。2009年12月31日，乙車間的B、C設備在預計使用壽命內形成的未來現金流量現值為4 658萬元；甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值為5 538萬元；管理總部、甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值為7 800萬元。4.假定進行減值測試時，管理總部資產的賬面價值能夠按照甲車間和乙車間資產的賬面價值進行合理分攤。
　　（二）商譽減值測試相關資料
　　1.2008年12月31日，南方公司以銀行存款4 200萬元從二級市場購入北方公司80%的有表決權股份，能夠控制北方公司。當日，北方公司可辨認凈資產的公允價值和賬面價值均為4 000萬元；南方公司在合并財務報表層面確認的商譽為1 000萬元。 2.2009年12月31日，南方公司對北方公司投資的賬面價值仍為4 200萬元，在活躍市場中的報價為4 080萬元，預計處置費用為20萬元；南方公司在合并財務報表層面確定的北方公司可辨認凈資產的賬面價值為5 400萬元，北方公司可收回金額為5 100萬元。
　　請計算南方公司A、B、C設備，長期股權投資，總部資產，商譽的減值損失，并編制會計分錄。
　　
　　二、“四步解題法”的內涵及應用
　　
　　（一）認定資產組（資產組組合），確定減值測試對象
　　在資產存在減值跡象的前提下，需要對資產進行減值測試。由于企業資產類別的多樣性，并不是所有的單項資產都能獨立地進行減值測試，比如總部資產，其最顯著的特征就是難以脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入，因此，確定進行減值測試的對象是解決資產減值題目的基礎。確定減值測試對象的關鍵是該對象能獨立產生現金流入。按照該標準，減值測試對象一般有三大類：單項資產、資產組和資產組組合。資產減值考題涉及比較多的是資產組與資產組組合。
　　按照《資產減值》準則的講解，資產組是指企業可以認定的最小資產組合，其產生的現金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組。即認定資產組的核心是判斷最小資產組合之間是否相互依存、相互作用，并通過特定方式組成具有特定結構和功能的整體，獨立地產生現金流入。如果是，那么這些最小資產組合就可以認定為一個資產組。由于總部資產不能脫離其他資產或資產組產生獨立的現金流入，其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組，因此，總部資產需要分配至其他資產組，分配標準是各資產組的賬面價值和剩余使用壽命加權（使用壽命之比）平均計算的賬面價值，結合其他相關資產組進行減值測試。這樣，分攤至各資產組的總部資產及各資產組就形成資產組組合。即資產組組合包括資產組和分攤至各資產組的總部資產。商譽是企業在合并其他企業的過程中產生的，因此，對于商譽的減值測試，需要將被合并企業認定為一個資產組，并將商譽（包括少數股東權益享有的部分）分攤至資產組，然后進行減值測試。
　　要計算南方公司A、B、C設備，長期股權投資，總部資產，商譽的減值損失，首先要認定減值測試對象，這是解決問題的基礎。從考題的題干中，筆者發現A、B、C設備之間存在如下關系：A設備構成甲車間，B、C設備構成乙車間，甲車間生產的半成品僅供乙車間加工成電子儀器，無其他用途；乙車間除對甲車間提供的半成品加工為產成品外，無其他用途。這樣，甲、乙車間組成的生產線就構成完整的產銷單元，能夠單獨產生現金流量，應認定為一個資產組。管理總部因為不能獨立產生現金流入，因此需將管理總部與甲乙構成的資產組形成資產組組合。長期股權投資是單項資產，可以獨立產生現金流入，可單獨進行減值測試。商譽是因為南方公司并購北方公司形成的，因此需要將被合并企業——北方公司認定為一個資產組，然后將商譽（包括少數股東權益享有的部分）分攤至該資產組。
　　（二）確定可回收金額，計算減值損失
　　 確定減值測試對象后，只需要計算出測試對象的可回收金額，與測試對象的賬面價值相比，就能計算出測試事項減值損失金額。可回收金額等于資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量現值兩者之間較大者，當無法取得資產的公允價值減去處置費用后的凈額時，應以該資產預計未來現金流量的現值作為其可回收金額。
　　從考題的題干中，可以得到：
　　1.甲、乙車間，管理總部組成的資產組組合，其賬面價值=2 000＋1 200＋2 100＋2 700=8 000萬元，由于管理總部、甲車間、乙車間整體的公允價值無法可靠計量，因此其可回收金額為其現值=7 800萬元。由于8 000萬元小于 7 800萬元，故該資產組組合發生減值，減值損失為（8 000-7 800）=200萬元。
　　2.長期股權投資的賬面價值=4 200萬元，其可回收金額=4 080－20＝4 060萬元，減值損失=（4 200-4 060）=140萬元。
　　3.對商譽進行減值測試時，應將北方公司總體認定為一個資產組，然后將商譽（包括少數股東權益享有的部分）分攤至該資產組。該資產組經過調整后的賬面價值（包括商譽）＝（5 400＋1 000/80％）＝6 650萬元，其可收回金額=5 100萬元，減值損失=（6 650-5 100）=1 550萬元，其中商譽減值損失為1 250萬元（1 000/80％），但在合并報表上應該確認商譽減值損失1 000萬元（子公司少數股東的商譽減值損失不需要在合并報表上反映）。
　　（三）分攤減值損失，確定各單項資產的減值損失
　　計算出資產組或資產組組合的減值損失總額后，需要在其內部資產或資產組中分配，分配的標準是各單項資產的賬面價值占總賬面價值的比例，但有一個約束條件，該條件是抵減后各項資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。在該限制條件下，資產減值損失可能存在第二次分配。
　　
　　從考題的題干中，可以得到：辦公樓公允價值減去處置費用后的凈額=1 980－20＝1 960萬元，乙車間的B、C設備在預計使用壽命內形成的未來現金流量現值為=4 658萬元；甲車間、乙車間整體的預計未來現金流量現值=5 538萬元，則辦公樓的減值損失最多為40萬元，乙車間B、C設備減值損失最多為142萬元，甲乙車間A、B、C設備減值損失最多為462萬元，則該資產組組合的資產減值損失分配如表1。
　　（四）進行賬務處理，編制會計分錄
　　1.借：資產減值損失——A設備 32
　　——B設備 56
　　——C設備 72
　　——管理總部 40
　　貸：固定資產減值準備 ——A設備32
　　 ——B設備56
　　 ——C設備72
　　 ——管理總部40
　　2.借：資產減值損失140
　　 貸：長期股權投資減值準備140
　　3.借：資產減值損失 1 000
　　 貸：商譽減值準備 1 000
　　
　　三、“四步解題法”總結
　　
　　第一步：認定資產組（資產組組合），確定減值測試對象。
　　該步驟需要注意三點：一是確定減值測試對象的關鍵是——能獨立產生現金流入；二是要將總部資產分攤至其他資產組或資產組組合中；三是要將被合并方認定為一個資產組，并將商譽分攤至該資產組。
　　第二步：確定可回收金額，計算減值損失。
　　可回收金額為資產的公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現金流量現值兩者之間較大者。資產組或資產組組合的賬面價值減去可回收金額，即為減值損失總額。
　　
　　第三步：分攤減值損失，確定各單項資產的減值損失。
　　該步驟要注意約束條件，即減值后的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產的公允價值減去處置費用后的凈額、該資產預計未來現金流量的現值和零。在該限制條件下，資產減值損失可能存在第二次分配。
　　第四步：進行賬務處理，編制會計分錄。●
　　
　　【參考文獻】
　　［1］ 財政部會計司.企業會計準則講解2006［M］.人民出版社，2007.
　　［2］ 中國注冊會計師協會.會計［M］.中國財政經濟出版社，2010.