母公司長期股權(quán)投資在合并工作底稿中的調(diào)整分錄

　　【摘要】 企業(yè)控制情形下形成的長期股權(quán)投資，日常采用成本法核算。母公司編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按權(quán)益法核算的基本要求，對(duì)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。在合并報(bào)表工作底稿中，究竟調(diào)整什么？采用何種方法調(diào)整？是會(huì)計(jì)師與注冊(cè)會(huì)計(jì)師考生特別關(guān)注的問題。文章圍繞這兩個(gè)問題，結(jié)合實(shí)例從個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表角度進(jìn)行分析、探討。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資；合并報(bào)表；成本法；權(quán)益法；調(diào)整分錄
　　
　　一、合并工作底稿中的調(diào)整分錄
　　
　　（一）投資當(dāng)年編合并會(huì)計(jì)報(bào)表
　　1.子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了凈利潤時(shí)
　　借：長期股權(quán)投資 A
　　貸：投資收益A
　　A＝子公司調(diào)整后的凈利潤×母公司持股比例
　　2.子公司當(dāng)期發(fā)生了凈虧損時(shí)
　　借：投資收益（ B-C-R）
　　貸：長期股權(quán)投資 C
　　 長期應(yīng)收款 R
　　B＝子公司調(diào)整后的凈虧損×母公司持股比例
　　C＝母公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
　　R＝母公司長期應(yīng)收款賬面價(jià)值
　　3.子公司當(dāng)期宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)
　　借：投資收益D
　　貸：長期股權(quán)投資D
　　D＝子公司宣告分派的現(xiàn)金股利×母公司持股比例
　　4.子公司當(dāng)期除凈損益以外所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)
　　（1）子公司所有者權(quán)益增加
　　借：長期股權(quán)投資E
　　貸：資本公積 E
　　E＝子公司所有者權(quán)益增加金額（不包括凈損益）×母公司持股比例
　　（2）子公司所有者權(quán)益減少
　　借：資本公積F
　　貸：長期股權(quán)投資 F
　　F＝子公司所有者權(quán)益減少金額（不包括凈損益）×母公司持股比例
　　（二）投資以后年度編合并報(bào)表（連續(xù)年度編）
　　1.子公司前期實(shí)現(xiàn)了凈利潤
　　借：長期股權(quán)投資a
　　貸：未分配利潤——年初 a
　　a＝子公司前期調(diào)整后凈利潤×母公司持股比例
　　2.子公司前期發(fā)生了凈虧損
　　借：未分配利潤——年初（b－c－r）
　　貸：長期股權(quán)投資c
　　 長期應(yīng)收款r
　　b＝子公司前期調(diào)整后的凈虧損×母公司持股比例
　　c＝母公司前期長期股權(quán)投資賬面價(jià)值
　　r＝母公司前期長期應(yīng)收款賬面價(jià)值
　　3.子公司前期宣告分派現(xiàn)金股利
　　借：未分配利潤——年初 d
　　貸：長期股權(quán)投資d
　　d＝子公司前期宣告分派的現(xiàn)金股利×母公司持股比例
　　4.子公司前期除凈損益以外所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)時(shí)
　　其調(diào)整分錄與當(dāng)期發(fā)生當(dāng)期編合并報(bào)表時(shí)的調(diào)整分錄完全相同。
　　
　　二、母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理
　　
　　例1，甲公司于2009年1月1日取得乙公司60%的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款48 000 000元，取得投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益構(gòu)成如表1（假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。甲、乙公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，兩公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲、乙公司均按凈利潤的10%提取法定的公積金（表1）。
　　
　　其他資料如下：
　　1.2009年2月18日乙公司宣告分派并支付2008年度的現(xiàn)金股利10 000 000元。
　　2.2009年乙公司有一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值比其成本上升了500 000元。
　　3.2009年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤8 000 000元。
　　4.2010年2月18日，乙公司宣告分派并支付2009年度的現(xiàn)金股利4 000 000元。
　　5.2010年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤9 000 000元。
　　假定不考慮除上述業(yè)務(wù)以外的其他交易或事項(xiàng)，不考慮所得稅的影響，要求根據(jù)上述資料分別采用成本法與權(quán)益法，對(duì)甲公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)進(jìn)行處理。
　　（一）2009年度（表2）
　　（二）2009年12月31日有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表部分項(xiàng)目及金額（表3）
　　（三）2010年度（表4）
　　（四）2010年12月31日有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表部分項(xiàng)目及金額（表5）
　　
　　
　　三、母公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的調(diào)整分錄
　　
　　（一）2009年編制合并報(bào)表時(shí)
　　1.采用完全調(diào)整法
　　（1）乙公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)了凈利潤
　　借：長期股權(quán)投資 4 800 000
　　貸：投資收益4 800 000
　　（2）收到現(xiàn)金股利
　　借：投資收益6 000 000
　　貸：長期股權(quán)投資6 000 000
　　（3）乙公司其他所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)
　　借：長期股權(quán)投資300 000
　　貸：資本公積300 000
　　（4）調(diào)整盈余公積
　　借：盈余公積
　　 120 000（1 200 000×10%）
　　貸：提取盈余公積120 000
　　調(diào)整后長期股權(quán)投資＝48 000 000＋4 800 000
　　－6 000 000＋300 000＝47 100 000
　　調(diào)整后資本公積＝0＋300 000＝300 000
　　調(diào)整后盈余公積＝600 000－120 000
　　＝480 000
　　調(diào)整后未分配利潤＝5 400 000＋4 800 000
　　－6 000 000＋120 000＝4 320 000
　　調(diào)整后投資收益＝6 000 000＋4 800 000
　　－6 000 000＝4 800 000
　　調(diào)整后提取盈余公積＝600 000－120 000
　　＝480 000
　　從上述調(diào)整結(jié)果可以清楚地看出，如果采用完全調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后的金額即為長期股權(quán)投資權(quán)益法下該項(xiàng)目的金額。
　　2.采用不完全調(diào)整法
　　不完全調(diào)整法是現(xiàn)行會(huì)計(jì)師考試教材中所采用的調(diào)整方法。完全調(diào)整法與不完全調(diào)整法的差異在于是否調(diào)整盈余公積和提取盈余公積。完全調(diào)整法要調(diào)整盈余公積和提取盈余公積，而不完全調(diào)整法則不調(diào)整盈余公積，也不調(diào)整提取盈余公積。除此之外，其他內(nèi)容的調(diào)整，兩方法完全相同。
　　（二）2010年編制合并報(bào)表時(shí)
　　1.采用完全調(diào)整法
　　（1）借：長期股權(quán)投資4 800 000
　　貸：未分配利潤——年初 4 800 000
　　（2）借：未分配利潤——年初 6 000 000
　　貸：長期股權(quán)投資6 000 000
　　（3）借：長期股權(quán)投資 300 000
　　
　　貸：資本公積300 000
　　（4）借：盈余公積120 000
　　貸：未分配利潤——年初120 000
　　（5）借：投資收益 2 400 000
　　貸：長期股權(quán)投資2 400 000
　　（6）借：長期股權(quán)投資 5 400 000
　　 貸：投資收益 5 400 000
　　（7）借：提取盈余公積
　　 300 000（5 400 000－2 400 000）×10%
　　 貸：盈余公積 300 000
　　上述分錄可合并為以下兩筆分錄：
　　（1）借：長期股權(quán)投資2 100 000
　　 未分配利潤——年初 1 080 000
　　 盈余公積120 000
　　 貸：投資收益3 000 000
　　 資本公積 300 000
　　（2）借：提取盈余公積300 000
　　貸：盈余公積 300 000
　　調(diào)整后長期股權(quán)投資＝48 000 000＋2 100 000
　　 ＝50 100 000
　　調(diào)整后資本公積＝0＋300 000＝300 000
　　調(diào)整后盈余公積＝840 000－120 000＋300 000
　　＝1 020 000
　　調(diào)整后年初未分配利潤＝5 400 000＋4 800 000－6 000 000
　　＋120 000＝4 320 000
　　調(diào)整后年末未分配利潤＝7 560 000＋4 800 000－6 000 000
　　＋120 000＋3 000 000－300 000＝9 180 000
　　調(diào)整后投資收益＝2 400 000＋3 000 000
　　 ＝5 400 000
　　調(diào)整后提取盈余公積＝240 000＋300 000
　　 ＝540 000
　　2.采用不完全調(diào)整法
　　無論是當(dāng)年調(diào)整還是連續(xù)年度調(diào)整，會(huì)計(jì)師考試教材中始終采用的是不完全調(diào)整法。不完全調(diào)整法下，除不調(diào)整上述第（4）筆分錄和第（7）筆分錄外，其他調(diào)整分錄與完全調(diào)整法相同。
　　因此，在不完全調(diào)整法下連續(xù)年度編制合并報(bào)表，其調(diào)整分錄可合并如下：
　　借：長期股權(quán)投資2 100 000
　　未分配利潤——年初 1 200 000
　　貸：投資收益 3 000 000
　　 資本公積 300 000●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　［1］ 財(cái)政部.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)［M］.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.