淺析固定資產的納稅籌劃

固定資產在大多數企業資產中占有很大比重，做好企業固定資產的納稅籌劃，對于企業合理減輕納稅負擔，促進企業發展具有重要意義

一、取得固定資產的納稅籌劃

（一）購置固定資產的納稅籌劃

1、購置固定資產計價納稅籌劃

固定資產取得時的成本包括為構建資產并使其達到預定可使用狀態前所發生的一切合理的、必要的支出。這些支出即包括直接發生的，如買價、進口關稅、運輸費、保險費等，也包括間接發生的費用，如購買設備借款所發生的利息支出、外幣折算差額等。這些支出費用直接影響固定資產成本的大小，進而影響企業稅后收益的大小。因此須謹慎籌劃。

合理選擇購置設備價款來源：若企業處在納稅優惠期間，則盡量選擇借款方式引入資金購置設備，使其借款費用資本化計入設備成本，使其以折舊方式減少以后期間應納稅款，達到少繳稅款的目的。

合并計價或分別計價選擇：《企業所得稅扣除辦法》第30條規定“納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的，應作為無形資產計價”。因此企業在購進計算機時應綜合考慮固定資產折舊年限與無形資產（軟件）攤銷年限長短以及固定資產殘值（目前規定固定資產如無特殊情況殘值率一律為5%）金額大小（無形資產一般無殘值）來確定是否將附件計入計算機原值。

2、購置固定資產設備類型選擇納稅籌劃

企業在購置設備時除了需要考慮設備價款性能外，還需考慮給企業帶來的稅收負擔。我國有關政策規定：凡在境內投資符合國家產業政策的技術改造項目，其項目所需國產設備的40%可以從技術改造項目購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免。當年不足遞減的可延長抵減，但不得超過5年。在國內外設備性價比相同的條件下，可選擇購置國產設備享受該項優惠條件。

（二）租賃固定資產的納稅籌劃

1．利用關聯關系選擇租賃固定資產類型

當出租企業與承租企業存在關聯關系且雙方所得稅稅率相同時，一方贏利另一方虧損，可利用經營租賃方式公開將固定資產從虧損企業出租給盈利企業，使兩企業間通過租金為媒介達到轉移企業間利潤，雙方節稅的目的。此項交易可依據《企業所得稅稅前扣除辦法》第三十六條規定：納稅人以經營方式從出租方取得的固定資產其符合獨立交易原則的租金可根據收益時間均勻扣除。

若出租方和承租方企業同屬一個企業集團，但企業所得稅稅率不同時，可以通過租賃將稅率高的一方利潤轉移到稅率低的一方，實現整個企業集團節稅目的。

2．利用稅法與會計對租賃規定差異進行納稅籌劃

《企業會計準則-租賃》對融資租賃的確定是以實質重于形式為原則進行的。而稅法中《扣除辦法》規定只要符合以下三條之一就屬于融資租賃：租賃期屆滿，租賃資產的所有權轉讓給承租企業；租賃期為租賃資產的大部分（75%以上）；租賃期內租賃最低付款額大于或等于租賃開始日資產的公允價值。雖然《扣除辦法》和《租賃準則》相比較在規定上是相似的，但在實際計量時《扣除辦法》對折舊期限卻無明確的規定，而對此《租賃準則》相對而言卻有明確規定。企業可依據兩者對計價以及折舊年限的差異來進行納稅籌劃，節約稅收成本。如對折舊年限而言《扣除辦法》沒有明確規定，《租賃準則》中規定也相對比較寬泛，我們就可以根據企業經營情況在稅法和會計許可范圍內有目的的進行納稅籌劃：如果企業正處于盈利期間，且無其它稅收優惠政策，此時可以適當選擇較短的折舊年限充分發揮折舊的抵稅作用；如果企業正處于虧損期間或者是稅收優惠期間（如“兩免三減半”），我們就需要考慮選擇較長的折舊年限，將折舊抵稅效應效果降到最低，充分利用折舊抵稅的杠桿作用。

二、使用固定資產的納稅籌劃

（一）使用年限納稅籌劃

除因特殊原因需縮短折舊年限的，可由企業提出申請主機報國家稅務總局批準外，一般固定資產折舊不得短于以下規定年限：（1）房屋、建筑物為20年；（2）火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年；（3）電子設備和火車、輪船以外的運輸工具，以及與生產經營有關的器具、工具、家具等為5年。

自2004年7月1日起，東北地區（遼寧省、吉林省、黑龍江省）工業企業的固定資產（房屋、建筑物外）可在現行折舊年限的基礎上按不高于40%的比例縮短折舊年限。

折舊年限的彈性空間為企業通過折舊年限的選擇，達到最大限度的列支費用，充分發揮折舊的抵稅作用提供了空間。

在所得稅稅率為比例稅率的情況下，我們可以從以下三個方面來進行：

在盈利企業：選擇最低的折舊年限有利于加速固定資產投資的回收，實計入成本折舊費用前移，應納稅所得額盡可能的后移，相當于從國家取得一筆無息貸款[9]。相對降低納稅人的所得稅負擔。

享受企業所得稅稅收優惠的企業：一般選擇較長的折舊年限，有利于企業充分享受稅收優惠政策，把稅收優惠政策對折舊抵稅效應的削減效應努力降到最低限度，從而達到降低企業所得稅稅負的目的。

虧損企業：確定最佳折舊年限必須考慮企業稅前彌補規定。如果某一納稅年度的虧損額不能在今后的納稅年度全部彌補或部分彌補，則該年度折舊的抵稅效應就不能發揮或不能完全發揮作用。在此種情況下，納稅人只有通過合理確定折舊年限，使虧損稅前彌補不足對折舊費用抵稅效應的抵消程度降到最低，處理方法類似于享受稅收優惠的企業。

（二）折舊方法選擇納稅籌劃

《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第二十六條規定：固定資產折舊年限按照國家有關規定執行。固定資產的折舊，原則上采用平均年限法（直線法）和工作量法，納稅人需要其他折舊方法的可由企業申請報省、自治區稅務局批準。在外商投資企業所得稅法也有類似規定。此項規定為納稅人通過選擇折舊方法進行納稅籌劃提供了法律依據。

不同的折舊方法表現為固定資產的使用年限內，計入各會計期間或納稅期的折舊額會有差異，進而影響到各期營業成本和利潤。這一差異為稅收籌劃提供了可能。直線法下，計入各期的折舊額相同，各期之間的損益相對均衡；在加速法下（即年數總和法和雙倍余額遞減法）下，前期折舊提取數額較多而后期提取數額少，從而使企業前期利潤少而后期利潤多，利潤波動大。在企業所得稅實行比例稅率下，雖然各種折舊方法總的看來影響應納稅額是相同的。但在經濟迅速發展的今天，資金的時間價值增長越來越快，加速折舊法滯后了納稅期，可以收到較大的遞延納稅的好處。一般認為，在預計折舊期內盡快收回投資有利于納稅目標的實現。

（三）固定資產后續支出納稅籌劃

固定資產大修理與固定資產改良的區別：與固定資產有關的后續支出，如果不可能使流入企業的經濟利益超過原先的估計，則應在發生時確認為費用；與固定資產有關的后續支出，如果可能使流入企業的經濟利益超過原先的估計，則應當計入固定資產的賬面價值。以上確認準則中的“不可能”與“可能”實施為我們進行納稅籌劃提供了廣闊的空間。

固定資產大修理納稅籌劃的基本思路：在固定資產大修理過程中，蘊藏著很多的籌劃機會。如果企業能夠合理安排固定資產修理，不要等到其癱瘓了才進行大換血，而將固定資產改良盡可能轉變為固定資產大修理或分解為幾次修理。當然，要根據企業的生產經營實際需要而定，便能獲得可觀的經濟收益。因為固定資產改良支出屬于固定資產在建工程的范疇，改良支出要計入固定資產原值，要么按規定進行折舊，要么作為遞延費用，在不短于5年的期限內平均攤銷。而固定資產大修理所發生的修理費用在發生當期可直接扣除。

（作者單位：山東理工大學計劃財務處）