基于博弈視角的企業稅收籌劃

摘要：稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，依據政府的稅收政策導向，利用稅收優惠政策等可選擇的稅收條款，實現節稅利益最大化的一種經濟行為。本文站在博弈角度，分析企業與企業、企業與稅務機關之間的稅收籌劃博弈，并給出不同情況下企業應理性選擇的最優策略，實現“稅企雙贏”的經濟效果。

關鍵詞：博弈論；稅收籌劃；不對稱信息；尋租

一、企業與企業之間的稅收籌劃博弈

市場經濟是一種平等經濟，參與市場經濟活動的經濟主體擁有平等的市場地位，其體現的經濟關系主要是等價交換關系和平等競爭關系。企業作為市場主體，出于對自身經濟利益的追求以及市場優勝劣汰的自然法則與殘酷性，必須謹慎地進行經濟決策，在提高自身產品或服務質量的同時，降低經濟成本，以期占領更多的市場份額，使企業處于競爭的優勢地位。

假設市場上只存在具有同等條件的A、B兩個企業，且它們共同面臨著是否進行稅收籌劃的選擇。此時，博弈的信息是完全的，A、B兩企業構成完全信息情況下的兩個博弈主體。假設兩企業不進行稅收籌劃的凈收益為R，凈收益=收入-成本-應納稅額，稅收籌劃的成本為C1，節稅額為T，顯然T>C1。如果兩企業都不進行稅收籌劃，則其凈收益為R；如果兩企業都進行稅收籌劃，則其凈收益為R+T-C1；如果一個籌劃一個不籌劃，則籌劃企業不僅凈收益為R+T-C1，還會搶占未籌劃企業的部分市場份額S，因為籌劃企業可將稅收籌劃節省下來的資金用于市場再投資，或以降價等方式占領更多市場份額，因此，籌劃企業的凈收益為R+T-C1+S，未籌劃企業的凈收益為R-S。將雙方當事人的具體收益列表如下：

從上述模型我們知道，企業開展稅收籌劃的凈收益大于企業不開展稅收籌劃的凈收益，這個博弈存在純策略納什均衡，即（籌劃，籌劃）。所謂純策略納什均衡，是指在一個純策略組合中，如果給定其他的策略不變，任何參與人都沒有積極性改變自己的策略。同時，納什均衡有個非常重要的性質：一致預測性。所謂一致預測性，是指如果所有博弈方都預測一個特定的博弈結果會出現，那么所有的博弈方都不會利用該預測或者這種預測能力選擇與預測結果不一致的策略，即沒有哪個博弈方有偏離這個預測結果的愿望，因此這個預測結果最終真會成為博弈的結果。由此可見，只要企業具備開展稅收籌劃的客觀條件，理性的企業就會選擇進行稅收籌劃活動，在降低企業本身稅收負擔的同時增加市場競爭力。

二、企業與稅務機關之間的稅收籌劃博弈

1、混合策略納什均衡分析

由前文的企業與企業之間的稅收籌劃博弈，我們知道，只要企業具備開展稅收籌劃的條件，理性的企業就應選擇進行稅收籌劃活動，但在現實生活中，企業開展稅收籌劃不僅需要考慮自身狀況，還要考慮企業所處的稅收環境對企業稅收籌劃活動的影響。在稅收征納的過程中，企業會通過各種手段，甚至是打著稅收籌劃名義的偷逃稅方式來減輕稅收負擔，而稅務機關則通過稽查和處罰等方式，使國家的稅收得到最大限度的征收，以保證國家的稅收收入。由于企業與稅務機關追求的最大利益相互違背，因此兩者形成稅收征納雙方的非合作博弈關系。博弈模型如下：

企業為實現稅收負擔最小化的純策略是合法的稅收籌劃和偷逃稅，稅務機關的純策略是檢查與不檢查。在此，我們假設企業的兩種策略都能使企業獲得的節稅額為T，企業稅收籌劃的成本為C1，企業偷逃稅被查處的罰款倍數為a，a∈[0.5，5]，稅務機關檢查成本為C2。則企業與稅務機關的得益矩陣如下：

一般情況下，我們認為T>C1，aT>C2。從以上模型，我們可以看出，當稅務機關檢查時，企業的最優策略是進行合法的稅收籌劃；當稅務機關不檢查時，企業偷逃稅能獲得更多收益；當企業選擇合法稅收籌劃時，稅務機關的最優選擇是不檢查；當企業偷逃稅時，稅務機關檢查能獲得更多的收益。由此可見，在這一博弈中不存在純策略納什均衡，但企業與稅務機關的兩個純策略都有正的概率來形成均衡時的混合策略，這就構成了混合策略納什均衡。

假設企業偷逃稅的概率為P，稅務機關檢查的概率為Q。

企業偷逃稅（P=1）和合法稅收籌劃（P=0）的期望收益為：

EP(1，Q)=(-aT)*Q+T*(1-Q)=T-(1+aT)*Q

EP(0，Q)=(T-C1)*Q+(T-C1)*(1-Q)=T-C1

由收益等值法，令EP(1，Q)=EP(0，Q)，得稅務機關檢查的邊際概率Q*=C1/(T+aT)。這表明，如果稅務機關檢查的概率Q

稅務機關檢查（Q=1）和不檢查（Q=0）的期望收益為：

EQ(P，1)=(aT-C2)*P+(-T-C2)*(1-P)= -C2+(T+aT)P

EQ(P，0)=(-T)*P+(-T)*(1-P)= -T

由收益等值法，令EQ(P，1)= EQ(P，0)，得企業偷逃稅的邊際概率P*=C2/(T+aT)。這表明，如果企業偷逃稅的概率P

通過以上博弈模型，我們知道此混合策略納什均衡是P=C2/(T+aT)，Q=C1/(T+aT)。即企業以C2/(T+aT)的概率偷逃稅，稅務機關以C1/(T+aT)的概率進行檢查。這個均衡結果的另一個可能的解釋是，在現實經濟中的多個企業里，會有C2/(T+aT)比例的企業選擇偷逃稅的方式減輕稅負，會有1-C2/(T+aT)比例的企業選擇合法的稅收籌劃方式。稅務機關面對眾多企業的集合，無從知曉企業采取的減輕稅收負擔的方法是合法的稅收籌劃還是非法的偷逃稅，更不知道他們的真實分布情況，為了最大化稅務機關的監控目標，盡量減少檢查成本，稅務機關只會選擇對一定比例的企業進行檢查，這個比例就是C1/(T+aT)，即稅務機關會隨機檢查C1/(T+aT)比例的企業的納稅情況。

2、不對稱信息分析

對于企業與稅務機關來說，兩者之間的信息是不對稱的，主要表現為：首先，稅務機關作為稅收法律法規的制定者和執行者，它比企業更了解稅收法律法規的相關規定。目前我國的稅制尚不完善，稅收征納的相關法規經常變動，使得對同一納稅事宜，征納雙方的理解有所偏差。例如，我國的增值稅負偏高，營業稅按行業實行差別比例稅率征收，在企業經營多元化發展的情況下，容易出現增值稅與營業稅交叉征收或者稅收征管真空的情況，但稅法的解釋權在稅務機關，結果毋庸置疑是以稅務機關對企業稅收籌劃行為的認定而告終。因此，企業無法準確預測稅務機關對企業稅收籌劃行為的認定態度。其次，稅收機關無法完全掌握企業的納稅信息。由于稅務機關人力資源有限，以及我國稅務信息網絡尚未建成，使得企業比稅務機關更了解自己的應納稅情況，具有更多的信息優勢，而我國目前實行的納稅制度是先由企業自行申報、代扣代繳，再由稅務機關檢查，這就容易出現“機會主義者”，不進行納稅申報，從而造成國家的稅收流失。綜上所述，我們得知，由于企業與稅務機關之間不對稱信息的存在，使得企業與稅務機關構成不完全信息條件下的兩個博弈主體。海薩尼（Harsanyi）在1967年到1968年間提出一種處理不完全信息博弈的方法，就是引入虛擬參與人——“自然”，用自然的選擇來描述博弈過程中的隨機因素，從而將不完全信息靜態博弈轉化為完全但不完美信息動態博弈進行分析。

此動態博弈為上文靜態博弈模型的擴展，且假設企業的稅收籌劃行為被稅務機關認定為合法的概率為R，我們得到博弈樹如下：

①假定企業進行合法稅收籌劃

從嚴格意義上講，稅收籌劃應是符合立法者意圖的一種合法行為，但這種“合法性”需要通過稅務機關認可，而在這一認可過程中存在著稅務機關行政執法的偏差，也就是說，即使企業進行的是合法籌劃行為，也有可能被稅務機關認定為偷稅或惡意避稅等非法行為加以處罰，罰金為aT。

從上述博弈樹模型我們得到，在稅務機關檢查的情況下，企業的期望收益

E1=(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)= -aT-C1+(T+aT)R

當E1≥0，即R≥(aT+C1)/(T+aT)時，企業開展稅收籌劃的收益大于企業不開展稅收籌劃的收益；當E1<0，即R< (aT+C1)/(T+aT)時，企業應理性選擇不籌劃。

在稅務機關不檢查的情況下，企業的期望收益

E2= T-C1

此時，企業當然選擇進行稅收籌劃。

結合稅務機關檢查概率與稅務機關對企業稅收籌劃的“合法性”認定概率，即在企業不確定稅務機關是否檢查時，企業的期望收益

E3=[(T-C1)R+(-aT-C1)(1-R)]Q+(T-C1)(1-Q)= (-T-aT)(1-R)Q+T-C1

企業要想開展稅收籌劃活動，就必須使E3≥0，此時Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)。這說明，在稅務機關檢查的情況下，且企業的籌劃行為被認定為非法的概率小于(T-C1)/(T+aT)時，企業的才有進行稅收籌劃的經濟動機。

綜合以上分析，我們得出結論，只有當稅務機關認定企業稅收籌劃行為合法的概率R≥(aT+C1)/(T+aT)，且稅務機關檢查概率與認定概率Q(1-R)≤(T-C1)/(T+aT)時，企業才可理性選擇開展稅收籌劃。

②假定企業進行偷逃稅

假定企業是運用偷逃稅的方式降低稅負，在企業與稅務機關沒有尋租關系的前提下，只要稅務機關檢查，企業就會被認定為偷逃稅，需繳納罰aT。通過博弈樹可得出企業偷逃稅的期望收益：

E4=(-aT)Q+T(1-Q)=T-(T+aT)Q

當E4≥0，即稅務機關檢查概率Q≤T/(T+aT)時，企業偷逃稅的期望收益為正，這時，企業有了偷逃稅的經濟動機。但是，企業此時不一定會選擇偷逃稅，這還取決于企業對稅收法律的遵從程度及其價值觀；當E4<0，即Q>T/(T+aT)時，企業偷逃稅的期望收益為負，表明企業此時的偷逃稅行為是沒有經濟價值的，因此，理性的企業不應選擇偷逃稅。但是，現實也不一定如此，如果企業與稅務機關存在尋租關系，那么企業是否偷逃稅還取決于企業的尋租成本CX與偷逃稅被查獲的處罰支出aT之間的關系。若CX≥aT，則企業當然不會偷逃稅，因為即使尋租，偷逃稅行為也是不經濟的；若CX

三、結論

通過以上博弈，我們可以得出以下結論：

1、稅收籌劃是企業減輕稅負的最優決策。對于市場中的企業A與企業B，無論對方如何選擇，他們的最優博弈決策都是進行稅收籌劃，這樣不僅可以使企業本身的凈收益為R+T- C1，更有可能在對方不選擇稅收籌劃時賺取更多營利，從而降低成本、擴大品牌宣傳、占領更多市場份額S。因此，企業開展稅收籌劃可在降低其稅收負擔的基礎上切實提高企業的經濟效益。同時這個博弈的純策略納什均衡結果（籌劃，籌劃）也很好地解釋了為什么稅收籌劃的理論與實踐在引入我國的短短幾十年間就得到了迅速發展，并且發展得日趨完善與成熟。

2、降低稅務機關的檢查成本能促進企業稅收籌劃的發展。由P*=C2/(T+aT)可知，企業偷逃稅的概率P與稅務機關的檢查成本C2成正比，即：稅務機關的檢查成本越高，企業偷逃稅的比例越高；反之，則企業偷逃稅的比例越低。這說明，隨著稅務機關的檢查成本降低，有可能使得企業偷逃稅的概率超過稅務機關可接受的概率，因此，稅務機關會傾向于檢查，而企業為避免被查出偷逃稅而支付的罰款，反而更傾向于選擇稅收籌劃。由此可見，通過增加檢查成本進行大規模的稅務檢查并不可取，這樣反而會促使企業偷逃稅行為的發生，稅務機關可適當選取較大或較典型的企業進行稅務抽查，積極降低檢查成本，以有效抑制企業的偷逃稅行為，促進企業稅收籌劃的發展。

3、稅收籌劃的成本過高，會抑制企業稅收籌劃的發展。由Q*= C1/(T+aT)可知，稅務機關檢查概率Q與企業稅收籌劃成本C1成正比，即：企業稅收籌劃成本越高，稅務機關檢查的概率越高；反之，則稅務機關檢查的概率越低。隨著企業稅收籌劃成本的增加，稅務機關的檢查概率會增高，同時，加大了稅務機關的檢查成本C2，而C2與企業偷逃稅的概率P成正比，因此會促進企業的偷逃稅而抑制企業稅收籌劃的發展。由此可見，企業進行稅收籌劃，不僅需要搜集企業自身的信息，還要搜集外部環境特別是政府關于稅收籌劃的政策法規信息，使企業能理性、科學地預測外部環境的變動趨勢，以免因信息的不對稱，導致企業的籌劃成本過高，從而抑制企業稅收籌劃的發展。

4、加大稅務檢查的處罰力度、加強監管、提高稅務稽查人員的自身素質，能促進企業稅收籌劃的發展。由P*=C2/(T+aT)及Q*= C1/(T+aT)可知，企業偷逃稅的概率P和稅務機關檢查概率Q均與企業偷逃稅被查處的罰款倍數a成反比。又由結論2和結論3可知，罰款倍數a越高，企業偷逃稅概率P與稅務機關檢查概率Q越低，越能促進企業稅收籌劃的發展。目前，我國的稅收體系尚不完善，健全的稅收征管監督機制還沒有建立，加上稅務稽查人員自身素質不高，使得企業能通過拉關系、賄賂稅務稽查人員等方式，與稅務機關形成尋租關系，這樣不僅導致了國家稅收的大量流失，更是促進了企業的偷逃稅行為，從長遠上抑制了企業的稅收籌劃。因此，加強對稅務機關的監督機制，提高稅務稽查人員的素質對促進我國企業稅收籌劃的發展至關重要。

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【基金項目】本文系教育部新世紀優秀人才支持計劃項目（2007年度）的階段性成果

（作者單位：湖南大學經濟與貿易學院）