企業廣告宣傳費結轉扣除的稅務和會計處理

一、相關規定

1.稅法的規定?！镀髽I所得稅法實施條例》規定：企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除。

2.會計準則的規定。《企業會計準則第18號——所得稅》規定：（1）未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值的差異也屬于暫時性差異。（2）存在暫時性差異的，應當按照本準則的規定確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。（3）企業應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產。

二、稅務處理

（一）一般原則

1.合并計算原則。廣告費和業務宣傳費（以下合并簡稱廣告宣傳費），應當合并計算開支額和稅前扣除限額，并統一進行納稅調整。

2.從低原則。企業開支的廣告宣傳費，如果有節約（指符合條件的實際支出低于扣除限額，下同），既不得抵銷不符合條件的支出，也不得憑以調減應稅所得；但如果超支（指符合條件的支出高于扣除限額，下同），則必須調增應稅所得，但超支調增的部分可以結轉以后年度，并在以后年度以節約額抵扣，調減應稅所得。

3.有限原則。與一般待攤費用經營期間沒有攤銷完的部分可以在企業清算時一次攤銷并在稅前扣除的做法不同，廣告宣傳費結轉扣除則以企業持續經營期間營業收入的一定比例為限，企業清算時，如果仍有以前年度結轉的廣告宣傳費未得扣除，則只能轉變為永久性差異，不得再行稅前扣除。但是，鑒于企業持續經營時間一般都較長，現行稅法對廣告宣傳費扣除率又大幅放寬（由7%放寬到15%），且超支額絕大多數可以在企業持續經營期內以節約額扣除。因此，本文介紹的廣告宣傳費會計上與稅收上的差異，仍作為暫時性差異設定賬務處理規范。

（二）廣告宣傳費結轉扣除涉及的納稅調整

1.首年。首年是新建企業首次開支上述費用，或者以前年度（以下簡稱前期）已開支上述費用，但不存在超過扣除限額結轉以后年度扣除的情況，或者雖然前期有未扣額結轉但上年已抵扣完，則首年計稅時：（1）當年實際支出（指符合扣除條件且計入損益的上述費用，下同）小于同期扣除限額的（即節約，下同），無須因此作納稅調整；（2）當年實際支出大于同期扣除限額的，應按其差額（即超支額，下同）調增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得）；（3）企業應設置企業所得稅暫時性差異登記簿，記錄上述暫時性差異即應結轉下年扣除的相關費用的結轉和扣除。

2.次年。次年即上述“首年”以后的第一年。次年計稅時：（1）當年實際支出大于同期扣除限額，仍按其差額，調增應稅所得；（2）當年實際支出小于同期扣除限額，按其差額與上年結轉的扣除額兩者中較低者，調減應稅所得；（3）在登記簿中作相應記錄。

3.以后年度：（1）如果上年度計稅時已用當年廣告宣傳費的節約額彌補了前期的全部超支額，計稅時相關費用應按“首年”的規范進行所得稅處理；（2）如果上年度廣告宣傳費繼續超支，或者前期結轉的扣除額未扣除完畢，則應按上述“次年”的相關規范進行所得稅處理，直至將前期和本期結轉下期扣除的廣告宣傳費在稅前扣除完畢為止；（3）在登記簿上記錄上述相關事項。

對于雖已開支但不符合扣除條件廣告宣傳費，已計入當期損益的，不論當年廣告宣傳費是超支還是節約，不符合扣除條件的廣告宣傳費均應作為永久性差異，調增應稅所得，本文以上“實際支出”中均不包含這方面支出。

（三）納稅申報

以上討論的廣告宣傳費納稅調整，都是作為一種理論上的探討，或者作為申報填表時復核檢驗使用。實際操作時，只需按申報表附表八的編制說明填報《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》、并將該表第7行和第10行分別過入附表三的相關行次、欄目即可。

作為申報表附表八的《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整表》，橫向只設行次、項目和金額3個欄目（列），縱向除排列行次、金額外，按照納稅調整涉及事項的數學邏輯關系設置11個項目。這11個項目又可分別四個類別、四個部分?，F對各類內容解讀如下：

第一部分：計算確定本年度已發生的廣告宣傳費允許扣除和不得扣除的數額，包括：（1）第1行“本年廣告費和業務宣傳費支出”項目。本項目填寫企業當年計入損益的廣告宣傳費的全部支出，包括符合扣除條件的支出和不符合扣除條件的支出。（2）第2行“其中：不允許扣除的廣告費和業務宣傳費支出”項目。本項目填寫按規定不允許在稅前扣除的廣告宣傳費，如以白條或收據列支的廣告宣傳費、政府攤派的廣告宣傳費，以及不屬于業務上廣告宣傳范圍的支出等。（3）第3行“本年度符合條件的廣告費和業務宣傳費”項目＝1行－2行。

第二部分：計算本年度廣告宣傳費扣除限額，包括：（1）第4行“本年計算廣告費和業務宣傳費扣除限額的銷售（營業）收入”項目。本項目填報廣告宣傳費扣除限額的計算基數。應予注意的是，本項目不能直接按企業利潤表的“營業收入”項目的金額填報，而是按不同行業、不同性質的企業分別根據申報表附表——（1）（2）（3）的第1行金額填列。（2）第5行“稅收規定的扣除率”項目。除另有規定外，本項目均填寫15%。（3）第6行“本年廣告費和業務宣傳費扣除限額”項目。本項目填寫本年度可在稅前扣除及可用于抵扣前期結轉扣除額的限額，本行＝4行×5行。

第三部分：是專門計算本年涉及廣告宣傳費調增應稅所得的項目，即第7行“本年廣告費和業務宣傳費支出納稅調整額”項目，如果當年廣告宣傳費不超支，該行則只填寫不符合扣除條件的廣告宣傳費，即本行＝2行；如果當年廣告宣傳費超支，則本行填寫超支額與當年不符合扣除條件的廣告宣傳費之和，即本行＝1行－6行。

第四部分：計算本年扣除的前期結轉額（調減應稅所得）和本年扣除及結轉以后年度扣除額，包括：（1）第8行“本年結轉以后年度扣除額”項目。本項目填寫當年廣告宣傳費超支額。即本行＝3行－6行；如果當年廣告宣傳費不超支，本行則填寫0。（2）第9行“加：以前年度累計結轉扣除額”項目。本項目應按照上年度本表（附表八）的第11行“累計結轉以后年度扣除額”的金額填列。（3）第10行“本年扣除的以前年度結轉額”項目。本項目是專門計算涉及廣告宣傳費的調減項目，應按照本年度節約額（6行－3行）與以前年度累計結轉扣除額（9行）兩者中較低者填列；本年超支時本行不填。（4）第11行“累計結轉以后年度扣除額”項目，本項目總結本年度扣除后仍有累計未扣除完的廣告宣傳費金額，計算式為：本行＝8行＋9行－10行

（四）附表八與其他附表及申報表的銜接

涉及廣告宣傳費的納稅調整，歸根結底還是調增所得和調減所得兩個方面：（1）屬于調增應稅所得的在附表八第7行，是指當年超支和不符合扣除條件廣告宣傳費，應填入附表三《納稅調整明細表》第27行《廣告費和業務宣傳費支出》項目的第3列“調增金額”；（2）屬于調減應稅所得的在附表八第10行，是指以當年節約額抵扣以前年度結轉的超支額，應填入附表三第27行的第4列“調減金額”。上述調增、調減可以同時并存；（3）計入附表三的廣告宣傳費調整金額，應由附表三匯總后，分別填入申報表第14、15行。

三、會計處理

（一）一般原則

1.會計上，廣告宣傳費均應作為期間費用。廣告宣傳費不論支付金額有多大，也不論其實際收益期間是否遞延到以后年度，均應在發生時作為期間費用立即入賬，更不得因結轉以后年度扣除而掛賬在待攤費用或長期待攤費用。

2.所得稅會計上，廣告宣傳費會計上與稅收上的差異應作為暫時性差異。根據權責發生制原則，稅務上因結轉以后扣除的廣告宣傳費調增應稅所得而多繳的所得稅，應遞延到以后期稅收上實際扣除即調減應稅所得時抵沖其少繳的所得稅。在稅收上，結轉后期扣除的廣告宣傳費相當于一筆遞延資產（計稅基礎），但其賬面價值為0，即賬面價值小于其計稅基礎，且以后期間可以轉回，因此應作為可抵扣暫時性差異處理，符合確認條件的，應確認相關的遞延所得稅資產。

（二）賬務處理

1.支出廣告宣傳費時，借記“銷售費用——廣告宣傳費”科目，貸記“銀行存款”等科目。

2.如果當年實際支出大于同期扣除限額，因在稅收上調增應稅所得而形成暫時性差異、且符合確認條件的（指預計未來期間很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應稅所得），則應按照調增的應稅所得和預計稅收上實際扣除時適用的所得稅稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。

3.如果當年實際支出小于同期扣除限額，且稅收上有上年結轉的原超支額，超支時會計上還確認了遞延所得稅資產，應按當年因扣除前期結轉數而調減的應稅所得和當年適用稅率計算的所得稅，借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。

遞延所得稅資產存續期間，如果稅率發生變動，應按照新稅率調整遞延所得稅資產的賬面余額，因此發生的收益或損失，計入調整當期的所得稅費用。對于因不符合扣除條件的廣告宣傳費導致的納稅調增，因屬于永久性差異，因此不確認遞延所得稅資產。

［注：本文中“稅”，除另有說明外，均專指企業所得稅；本文中的“企業”，僅指一般企業，不包括金融企業和在稅收上視同企業的事業單位。］

（作者單位：南京醫科大學附屬淮安第一醫院）