契稅征收政策與實踐規(guī)范芻議

1997年４月23日國務院第55次常務會議通過了《中華人民共和國契稅暫行條例》，1997年7月7日《中華人民共和國契稅暫行條例》經(jīng)國務院令第224號頒布，從1997年10月1日實施。以此為起點，各地契稅實施辦法相繼出臺，進一步規(guī)范了在中華人民共和國境內(nèi)轉移土地、房屋權屬的承受單位和個人的契稅納稅行為以及契稅征收管理工作，為建立我國社會主義市場經(jīng)濟機制和推動經(jīng)濟改革發(fā)展發(fā)揮了巨大作用。然而，從計劃經(jīng)濟轉型市場經(jīng)濟至今的歷程，我國改革開放和現(xiàn)代化建設已經(jīng)發(fā)生了深刻的變化，契稅征管工作實踐中不便操作的局限和缺陷日益顯露，難以適應經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)實的要求。筆者就契稅征收政策和契稅征管工作實踐與完善契稅實施辦法制度建設，談點粗淺的認識。

一、契稅現(xiàn)行政策淺析

《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條：契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天。第九條：納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內(nèi)繳納稅款。《江西省契稅實施辦法》第十九條：契稅的納稅義務發(fā)生時間為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得具有合同效力的契約、協(xié)議、合約、單據(jù)、確認書和其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天?！?/p>

不難理解，上述條款規(guī)定的“契稅的納稅義務發(fā)生時間”，是緊緊圍繞以“納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天”為時間界限。簡言之是以合同或合同性質(zhì)憑證的簽訂或取得的日期為“契稅的納稅義務發(fā)生時間”；而納稅申報和繳納稅款的期限，都是在“契稅的納稅義務發(fā)生時間”的基礎上加以限定。筆者結合實踐對上述條款的理解認為存在下列局限和缺陷：

（一）以“納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天”為契稅的納稅義務發(fā)生時間適用于即期履畢轉移土地、房屋權屬的事項。簽訂合同或取得合同性質(zhì)憑證的時間一般是指采用合同書形式而確立合同成立的時間。對于即期履畢的合同，履約時間相對很短，標的的價款或報酬反映現(xiàn)值，無論是經(jīng)濟交易本身還是涉及的國家調(diào)控政策的稅費計算基礎都比較符合實際，便于操作。以即期履畢轉移土地、房屋權屬事項的合同為例，按照上述條款規(guī)定的“契稅的納稅義務發(fā)生時間”和申報納稅期限，根據(jù)計稅依據(jù)和適用稅率計征契稅和辦理完稅事項即可。

（二）以“納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天”為契稅的納稅義務發(fā)生時間不適用于非即期履畢轉移土地、房屋權屬的事項。對于非即期履畢的合同，履約時間相對較長，標的的價款或報酬難以全額反映現(xiàn)值，只能部分反映現(xiàn)值或分期或全額反映為終值，無論是經(jīng)濟交易本身還是涉及的國家調(diào)控政策的稅費計算基礎都可能存在較大的不確定性，不便于操作。以非即期履畢轉移土地、房屋權屬事項的合同為例，如果按照上述條款規(guī)定的“契稅的納稅義務發(fā)生時間”和申報納稅期限，根據(jù)計稅依據(jù)和適用稅率計征契稅和辦理完稅事項，可能導致在轉移土地、房屋權屬履約過程中許多問題的發(fā)生。

顧名思義，由于轉移土地、房屋權屬的應當依照規(guī)定繳納契稅，所以“轉移”是依照規(guī)定繳納契稅的前提條件，也就是說土地、房屋權屬不轉移的不須繳納契稅，土地、房屋權屬轉移的必須依規(guī)繳納契稅。因此筆者認為，土地、房屋權屬的轉移時間應當成為依照規(guī)定繳納契稅過程中確定“契稅的納稅義務發(fā)生時間和申報納稅期限”等重要內(nèi)容的前提依據(jù)。由于在非即期履畢轉移土地、房屋權屬合同的履約過程中，最終是否實現(xiàn)土地、房屋權屬的轉移，存在很大的不確定性，所以根據(jù)土地、房屋權屬的轉移時間來規(guī)范納稅申報和繳納稅款的期限較為合理。

二、契稅征管問題淺析

（一）納稅義務發(fā)生時間的確定缺乏合理統(tǒng)一性。如前所述，“契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天?！焙喲灾且院贤蚝贤再|(zhì)憑證的簽訂或取得的日期為“契稅的納稅義務發(fā)生時間”。在稅收征管中，事實上該“契稅的納稅義務發(fā)生時間”存在多種情況，有的土地、房屋權屬已經(jīng)實現(xiàn)轉移，有的土地、房屋權屬在短期內(nèi)轉移，還有的土地、房屋權屬要經(jīng)過一定的時期才能實現(xiàn)轉移。

1.對于以“轉移”土地、房屋權屬為課稅對象來說，契稅的納稅義務發(fā)生同一時間分別有土地、房屋權屬已實現(xiàn)轉移和未實現(xiàn)轉移的兩種情況，即納稅義務發(fā)生時間相同而“轉移”時間不同。顯然，現(xiàn)行“契稅的納稅義務發(fā)生時間”的確定缺乏合理的統(tǒng)一性。

2.對于土地、房屋權屬未實現(xiàn)轉移的事項來說，認定為契稅的納稅義務已經(jīng)發(fā)生，并在此基礎上確定納稅申報和繳納稅款的期限。顯然，由于土地、房屋權屬未實現(xiàn)轉移的事項將來存在很大的不確定性，所以現(xiàn)行“契稅的納稅義務發(fā)生時間”的確定同樣缺乏合理的統(tǒng)一性。

（二）納稅申報和納稅期限難以規(guī)范所有轉移權屬的事項。如前所述，“納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內(nèi)繳納稅款?！睋Q言之納稅申報和繳納稅款的期限，都是在“契稅的納稅義務發(fā)生時間”的基礎上加以限定。在稅收征管中，事實上難以確保所有的納稅人都能按照“納稅人應當自納稅義務發(fā)生之日起10日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機關辦理納稅申報，并在契稅征收機關核定的期限內(nèi)繳納稅款?！钡囊?guī)定辦理納稅申報和納稅事宜，導致“契稅的納稅義務發(fā)生時間”形同虛設難以操作。

1.部分土地、房屋權屬轉移事項能夠較好的規(guī)范納稅人的納稅申報和納稅期限。一是對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售商品房的事項，長期以來我國就已建立健全財政、稅務、國土資源和房產(chǎn)管理等部門審核把關制度，堅持依法治稅，強化稅收監(jiān)管，實行以票控證、先稅后證等房地產(chǎn)稅收一體化征管機制，較好的規(guī)范了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理納稅申報和繳納稅款程序，基本能夠確保此類土地、房屋權屬轉移事項契稅的正常及時征收。二是對于國家持有的土地、房屋資源權屬轉移的事項，地方政府以及代表國家行使職能的資產(chǎn)代管部門，必須通過規(guī)范的資產(chǎn)管理審批程序、招投標程序、財政資金管理程序以及納稅申報和繳納稅款程序辦理，能夠確保此類土地、房屋權屬轉移事項契稅的正常及時征收。三是對于其他土地、房屋權屬轉移時權屬證件即辦的事項，也能夠確保此類土地、房屋權屬轉移事項契稅的正常及時征收。

2.部分土地、房屋權屬轉移事項難以規(guī)范納稅人的納稅申報和納稅期限。除上述以外的情況主要表現(xiàn)在兩個方面，一是土地、房屋權屬轉移事項合同已經(jīng)訂立，土地、房屋權屬也已實現(xiàn)轉移，但土地、房屋權屬轉換證件暫不予或暫不急于辦理過戶手續(xù)的。此類情況為出讓人和受讓人直接交易的居多，納稅人除受經(jīng)濟條件因素影響外，對發(fā)生納稅義務、辦理納稅申報和繳納稅款等契稅法規(guī)意識淡薄，導致長期未能繳納稅款。隨著財產(chǎn)抵押融資政策導向引力，以及家庭成員之間日趨產(chǎn)權明晰等，該種現(xiàn)象得到一定程度的緩解。二是土地、房屋權屬轉移事項合同已經(jīng)訂立，但土地、房屋權屬還未實現(xiàn)轉移或要經(jīng)過一定時期轉移的。此類情況除商品房期房買賣的以外，大部分當事人對發(fā)生納稅義務、辦理納稅申報和繳納稅款等契稅法規(guī)意識可能都尚不明確，加之在土地、房屋權屬并未實現(xiàn)轉移的情況下，不可能自覺認定納稅義務發(fā)生時間、辦理納稅申報和繳納稅款的期限。事實上，雖然土地、房屋權屬轉移事項合同已經(jīng)訂立，但在土地、房屋權屬并未實現(xiàn)轉移或要經(jīng)過一定時期轉移的情況下，以“納稅人簽訂土地、房屋權屬轉移合同的當天，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證的當天”為“契稅的納稅義務發(fā)生時間”，以該“契稅的納稅義務發(fā)生時間”為基期限定辦理納稅申報和繳納稅款時限，并以此時限計收稅款滯納金，于情于理不合。這些問題必須加以解決。

三、完善契稅法規(guī)建議

從企業(yè)經(jīng)濟主體的角度考慮，土地和房屋屬于資產(chǎn)。會計名詞對資產(chǎn)解釋為：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”。而對銷售收入實現(xiàn)的確認四點原則中有兩項定義：“已將商品所有權上的風險和報酬轉移給購貨方”和“既沒有保留通常與所有權聯(lián)系的繼續(xù)管理權也沒有對售出的商品實施控制”。因此，土地和房屋權屬的轉移，與上述資產(chǎn)和收入的釋義息息相關。從買賣雙方的角度分析，只有在賣方符合確認收入實現(xiàn)的條件下，買方已經(jīng)承擔商品所有權上的風險和報酬、并持有管理權和對其實施控制的情況下，標的物的權屬才能確定為實現(xiàn)了轉移。如前文所提到的非即期履畢轉移土地、房屋權屬合同的履約過程中，最終是否實現(xiàn)土地、房屋權屬的轉移，存在很大的不確定性?，F(xiàn)實中出現(xiàn)意外情況的不勝枚舉如：焦點訪談曾報導某省某地成品樓商品房已預售，但經(jīng)檢測安全指數(shù)不合格結果責令摧毀；要經(jīng)過一定時期才能辦理土地、房屋權屬轉移的合同，但在履約的過程中發(fā)生合同變更或合同被解除等種種情形，最終就未能實現(xiàn)土地、房屋權屬的轉移。

綜上所述情況與分析，契稅實施政策的制定應當與契稅征管工作實踐相銜接，合情合理科學規(guī)范的確定契稅的納稅義務發(fā)生時間、辦理納稅申報和繳納稅款的期限。筆者認為，應當根據(jù)土地、房屋權屬的轉移時間來規(guī)范納稅申報和繳納稅款的期限，建議對“契稅的納稅義務發(fā)生時間”表述為：“契稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人已簽訂土地、房屋權屬轉移合同或者取得其他具有土地、房屋權屬轉移合同性質(zhì)憑證，履行土地、房屋實物資產(chǎn)移接交手續(xù)完成的當天?！薄Ｔ诖嘶A上再進一步明確辦理納稅申報和繳納稅款期限。

（作者單位：龍南縣財政局）