“甲供材料”的賬務和稅務處理例解

［案例］最近，某房地產開發公司（甲方，也稱建設方）發包一個項目給B建筑公司（乙方，也稱施工方），工程總造價為1.2億元，其中甲供材料為3 000萬元。以上業務應如何進行賬務處理及稅務處理？

（一）甲供材料的賬務處理

1.建設方對于甲供材料的賬務處理。

（1）建設方從市場購入材料時：

借：原材料3 000萬元

貸：銀行存款3 000萬元

這里假設建設方將這3 000萬元的材料提供給施工方用于工程項目。

（2）建設方將材料提供給施工方時：

①方式一：

建設方發出材料時：

借：預付賬款3 000萬元

貸：原材料3 000萬元

這種會計處理的理由是：根據工程造價的相關規定，在工程項目中，無論材料由誰提供，工程總造價均包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要將稅金一并計入工程總造價，即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下，我們將工程的總造價作為建設方應該支付給施工方的工程價款。建設方在支付現金給施工方時是做預付賬款處理，同樣，建設方將材料給施工方時（即甲供材料）也應作為預付賬款處理。只不過一個付的是現金，一個付的是實物，在不存在其他誤差的情況下，該企業無論是支付現金還是實物，最終預付賬款總結算價款的金額應該是1.2億元。

②方式二：

建設方發出材料時：

借：開發成本3 000萬元

貸：原材料3 000萬元

這種會計處理的理由是：建設方認為物資交給施工方就是用于項目開發，因此在發出材料時應直接計入開發成本。

而從會計和稅收法規政策看，目前對于甲供材料究竟如何進行會計處理還沒有非常明確的規定。在企業會計處理實務中，有些建設單位發出甲供材料采取第一種方法，有些采取第二種方法。因此，從會計核算角度而言，只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息，上述兩種會計處理方法都是可以接受的。

2.施工方對于甲供材料的賬務處理。

（1）方式一：

①施工方收到材料時：

借：工程物資3 000萬元

貸：預收賬款3 000萬元

②施工方將工程物資用于工程建設時：

借：工程施工——合同成本

3 000萬元

貸：工程物資3 000萬元

③施工方按工程進度確認合同毛利、主營業務收入和主營業務成本：

借：工程施工——合同毛利/主營業務成本

貸：主營業務收入

（2）方式二：

由于建設方在發出材料時就直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及將材料用于工程項目時就不做任何會計處理了。

（二）甲供材料發票的開具

以上兩種會計處理方法的不同就帶來下一步施工方建筑業發票的開具不同：

1.方式一的發票開具。

在該模式下，由于建設方在發出材料時是通過預付賬款核算的，沒有進入工程成本，因此，施工方應該按1.2億開具建筑業發票，并按1.2億作為計稅依據繳納營業稅。

2.方式二的發票開具。

在該模式下，由于建設方在發出材料時就直接計入了開發成本，因此，施工方在最終開具建筑業發票時，只需按9 000萬開票，如果按1.2億開票就會導致3 000萬材料在建設方重復入成本的情況。但是根據營業稅的相關規定，無論施工方是按9 000萬開票還是按1.2億開票，甲供材料都必須要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，即施工方必須按1.2億計稅依據征收營業稅。

（三）稅務處理分析

1.方式一的稅務處理分析。

在方式一的情況下，施工企業按1.2億開具建安發票給建設方，按1.2億元在賬面上確認收入，但對于3 000萬的甲供材料，由于材料是建設方自行購買后提供給施工方的，發票是開給建設方，且在建設方入賬的，對于這部分材料，施工企業無法取得發票，也就無法計入成本，施工企業在計算企業所得稅時如何進行成本扣除是一個大問題。

為了解決這個問題，就出現了以下兩種稅務處理方法：

（1）施工方對于甲供材料計入成本的問題，在工程結束，出具決算報告后，憑工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票復印件和貨物清單計入施工方工程成本，并允許在稅前扣除。

（2）部分國稅機關認為這是轉售業務：即建設方外購物資轉售給施工方，施工方最后開總的發票向建設方結算，對建設方應征收增值稅，至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣，施工方就能取得材料的發票了，但是建設方則必須對材料的銷售繳納增值稅。筆者認為，這種處理方法是錯誤的。建設方購買材料給施工方，最終還是用于建設方自己的工程，實際上是一種自用行為，不能視為轉售業務征收增值稅。但是在日常征管工作中，第一種處理方法往往得不到某些稅務機關的認可，某些稅務人員認為只有取得發票才能入賬。其實根據《企業所得稅扣除管理辦法》規定，企業發生的相關成本費用只要是真實的，并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不僅僅指發票。基于業務真實發生的基礎，施工方取得的工程決算報告和建設方提供的購買材料的發票清單也應視為合法有效憑證。為了避免不必要的稅企爭議，一些是增值稅一般納稅人的建設方，在購買材料時取得增值稅專用發票并申報抵扣，隨后按原價開具增值稅專用發票給施工方，因為沒有差額，所以也不須繳納增值稅。但在實際操作中，大多數單位并不愿意采用這種處理方式。

2.方式二的稅務處理分析。

在方式二的情況下，由于建設方在發出材料時直接計入了工程成本，因此，施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時施工方按9 000萬開票，也就不存在3 000萬甲供材無法取得發票入成本的問題。并且，鑒于有些稅務機關監管不到位，這種會計處理方法還能少繳部分甲供材料的營業稅，站在企業的角度是有利的做法。但是，這么一來施工方自身便承擔了稅務風險，如果被稅務機關發現了，施工方必須補繳甲供材料營業稅并接受處罰，而由于甲供材料在工程造價時沒有與建設方商定按規定提稅，最終只能是由施工方自己承擔。

（作者單位：江西省地稅局稽

查局、撫州市地稅局稽查局）