新準則中固定資產修理費用會計處理分析

摘要:新會計準則對固定資產修理費用的規定有較大變動，具體包括費用化時間規定與費用化科目的變動。這兩個具體規定的變化存在經濟動因并帶來一定經濟后果。費用化時間的變化能限制企業利潤操縱空間，提高會計信息的可靠性。費用化科目的變化縮小了成本范圍，不利于企業的成本管理。

關鍵詞:會計準則;修理費用;成本管理;固定資產

中圖分類號:F23文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)19-0073-02

一、新舊會計準則中對固定資產修理費用的處理

固定資產修理費用指固定資產在使用中發生的，不符合資本化條件的支出。對于固定資產修理費用的確認，新舊會計準則的規定有差異。

2001年《企業會計準則》(簡稱舊準則)規定固定資產修理等維護性支出不符合資本化條件的，按照受益期間，通過“預提費用”或“待攤費用”進行核算，分別計入各期損益。日常修理費用，按照固定資產的用途計入相關費用，確認為當期損益。

2006年的《企業會計準則——固定資產》(簡稱新準則)固定資產的日常修理費用在發生時應直接計入當期損益。企業生產車間(部門)和行政管理部門等發生的固定資產修理費用等后續支出計入管理費用;企業專設銷售機構的，其發生的與專設銷售機構相關的固定資產修理費用等后續支出，計入銷售費用。固定資產更新改造支出不滿足固定資產的確認條件，在發生時直接計入當期損益。企業對固定資產進行定期檢查發生的大修理費用，有確鑿證據表明符合固定資產確認條件的部分，可以計入固定資產成本，不符合固定資產的確認條件的應當費用化，計入當期損益。

兩準則對于固定資產修理費用會計處理存在兩方面的不同:第一，費用化的時間不同。舊準則允許會計人員運用職業判斷，將修理費用按照受益性原則，分配至各個受益期間。而新準則則一刀切，全部計入發生期的當期損益。第二，費用化科目不同。舊準則按照固定資產的用途，將分別計入制造費用、銷售費用和管理費用。新準則規定計入銷售費用和管理費用，不再計入制造費用。費用化科目不同也將導致費用化時間不同，計入當期期間費用，直接影響當期損益;假如計入制造費用，而后轉入生產成本，則隨著產品的銷售計入銷售期的營業成本，影響銷售期的損益。具體區別(見表1)。

二、新會計準則規定改變的動因分析

1.時間改變的動因分析。新準則對于費用化期間的規定，取消了職業判斷空間，直接計入發生期的當期損益，其目的在于限制企業的利潤操縱。

舊準則中對固定資產的后續支出可以運用職業判斷，通過“待攤費用”和“預提費用”科目，按照受益性原則計入各個受益期間。在實際工作中，這兩個科目常被企業用于利潤操縱。當企業希望賬面利潤增加時，將當期發生的固定資產修理費，由以后若干年度進行分攤;當企業希望賬面利潤減少時，則將當期固定資產修理費用直接計入當期損益。而且當生產用固定資產的修理費將計入各期的制造費用，而后再轉入各期生產成本，再隨著產品的銷售轉入銷售期的主營業務成本，損益確認的時間將遞延得更久，利潤操縱的空間更大。

固定資產的修理費用的發生較為頻繁，情況復雜，動因多樣，會計信息質量的一致性原則對其會計處理的約束非常有限，導致利潤操縱空間較大，降低會計信息質量。

新準則要求對固定資產修理費用直接計入發生期損益的做法限制了企業利潤操縱，提高會計信息的可靠性。

2.科目改變的動因分析。新舊準則對于固定資產修理費用的科目選擇的基礎都是以固定資產的用途為依據。但是新準則對生產用固定資產發生的后續支出不再計入“制造費用”而是計入“管理費用”。分析原因有以下方面:第一，保證各期生產成本的可比性。新準則要求，固定資產修理費用直接計入發生期。假如生產用的固定資產修理費用計入發生期的制造費用，則該期產品成本將遠遠高于其他期間，這將嚴重影響產品成本的可比性。這樣的成本信息對于成本管理會產生誤解。假如固定資產修理費計入制造費用，那么一定不能采用計入當期損益的辦法，必須通過待攤或預提計入各個受益期間。第二，固定資產的修理取決于管理者的安排。固定資產的修理是由企業技術改造部門或設備管理部門組織實施，也就是說，管理人員具有決定與安排固定資產修理的主動權。既然固定資產的修理取決于管理者的安排，則將固定資產修理費用計入管理費用，作為對管理部門的考核指標之一。

三、新會計準則中固定資產修理費用規定存在的

局限性

1.生產用固定資產修理費用計入管理費用，縮小了成本范圍。生產費用與期間費用的劃分在于能否對象化。不能對象化的費用計做期間費用。能對象化的費用計為生產費用，能直接對象化的計入具體成本對象的生產成本，不能直接對象化的計入制造費用，期末分配至生產成本。

作為生產用固定資產的修理費用屬于為生產發生的，是能夠對象化的費用，屬于生產費用。將該費用記作管理費用的規定違背了生產費用與期間費用的劃分標準，縮小了成本范圍。

2.生產用固定資產修理費用計入管理費用，與固定資產其他費用處理不一致。固定資產在使用期間的會計處理有四類，分別是:價值的轉移、使用中的能耗費用、能資本化的后續支出、不能資本化的后續支出。

這四類支出的費用化都采用的是以用途為依據，根據固定資產的用途確定費用的轉移。以管理部門使用的汽車為例，汽車的折舊費屬于價值的轉移;汽車的油費、保險費、停車費、路橋費屬于能耗費用;汽車的改裝費屬于能資本化的后續支出計入固定資產價值，而后通過累計折舊進行價值轉移;汽車的修理費、保養費屬于不能資本化的后續支出。這四類費用根據汽車的用途，最終都計入管理費用。

根據新準則的規定，生產用固定資產的前三類費用計入制造費用，轉入生產成本，唯獨第四類費用，最終卻計入了管理費用。這與該類別固定資產的其他費用的處理也不一致，與其他類別固定資產的處理不一致。

3.生產用固定資產修理費用計入管理費用，責權利不一致，不利于成本管理。生產用固定資產修理費用的發生主要取決于生產部門的管理，其費用卻計入管理費用，責權利的不一致，不利于企業成本管理。生產部門管理生產用固定資產，具體管理工作包括日常維護和修理工作，日常維護工作做得好則修理費用將大大節約，生產效率也會得到提高。因此對各個生產部門的固定資產的修理費用平行比較和縱向比較，可以反映具體生產部門的管理水平，并及時發現管理上存在的問題。但是新準則將生產用固定資產修理費用不再歸入各個生產部門的制造費用，而是全部計入管理費用，則無法通過該指標對生產部門進行考核。

4.生產用固定資產修理費用計入管理費用，容易引發業務操縱動機。新準則杜絕了利用固定資產修理費用在不同時間的攤銷進行利潤操縱，但是由此可能會引發企業進行業務操縱的動機，業務操縱帶來的后果將更加嚴重。例如，企業在利潤充足的期間，為了實現利潤的降低，憑空增加固定資產的修理，造成資源的浪費;在利潤不足的期間，為了保證會計利潤的實現，不顧企業實際情況，放棄固定資產修理計劃，從而威脅安全生產。

四、固定資產修理費用會計處理的建議

“新會計準則”對于固定資產修理費用規定的變化包括期間確定的變化與科目確定的變化。期間確定規定的變化減少了企業盈余操縱空間，提高會計信息的可靠性。科目確定的變化卻縮小成本范圍，不利于成本管理，不利于企業應對反傾銷訴訟。期間確定規定的變化對會計信息質量影響是正面的，科目確定的變化對會計信息質量的影響是負面的。

建議對固定資產修理費用會計處理，按照固定資產用途進行分類，生產用固定資產修理費計作制造費用，管理用固定資產修理費用計作管理費用，銷售用固定資產計作銷售費用;對于生產用固定資產修理費用計作制造費用后允許按受益期間進行分攤，對于計作期間費用的固定資產修理費則計入當期損益。具體做法(如表2)。

這樣處理，避免了縮小成本范圍給企業經營管理帶來的不利，同時也在一定程度上控制了企業的利潤操縱空間。

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