新會計準則的主要變化及啟示

摘要:2006年2月15日，財政部發布了包括1項基本準則和38項具體準則在內的“新的企業會計準則體系”(以下簡稱“新準則”)。新準則的發布標志著中國與國際財務報告準則趨同的企業會計準則體系正式建立，對于完善中國社會主義市場經濟體制、提高對外開放水平和加速融入全球經濟都具有積極的意義。新準則較原來的準則發生了較大變化，這些變化對企業會計實務特別是對企業內部會計控制制度產生了較大的影響。

關鍵詞:新會計準則;公允價值;財務會計

中圖分類號:F23文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)19-0071-02

一、新會計準則概述

新準則改變了以往中國會計準則和會計制度并行的框架，由經過修訂的1項基本準則和16項具體準則，加上新發布的22項具體準則所構成。其基本準則在功能、性質、計量方法等方面均已向國際準則靠攏，會計要素仍保留原先的六要素分類，但在內涵上有所擴大，在“所有者權益”要素中引入了國際準則中的“利得”和“損失”概念。在具體準則方面，新準則擴展到橫跨金融、保險、農業、石油天然氣等眾多領域，涵蓋了存貨、債務重組、投資性房地產、固定資產等各項經濟業務，填補了中國市場經濟條件下新型經濟業務會計處理規定的空白。此次會計準則體系的修訂和完善，是中國為適應新形勢下國內外經濟環境的變化而作出的重大改革決策，會計改革范圍之廣，程度之深都是史無前例的。

二、新會計準則的主要變化分析

1.重新引入公允價值計量屬性。新準則引入并強調了“公允價值”計量屬性。公允價值的應用是新準則體系中的一大亮點。為了防止公允價值被濫用而出現利潤操縱，新準則規定了公允價值的使用前提，也就是公允價值應當能夠“可靠計量”。考慮到中國市場發展的現狀，公允價值的運用有所限制，應主要在金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面采用。可見，新準則對公允價值的運用還是比較謹慎的。

2.發出存貨計價方法的變化。新存貨準則第14條針對發出存貨計價方法做了規定，取消了“后進先出法”，相應縮小了企業選擇存貨發出計價方法的范圍。新準則取消了對商品流通企業存貨采購成本的說明條款，明確規定商品流通企業存貨的采購成本和其他行業企業一致，均包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，這一變動使存貨取得成本的計算口徑更加簡單明了。

3.允計部分開發費用資本化。新《無形資產》準則將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出。新準則將企業的研究與開發支出區別對待，允許將開發支出有條件的資本化，這將會提高科技及創新類企業的業績，減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力，提高他們在研發投入上的積極性。

無形資產攤銷的改變。新準則提出了確認預計凈殘值的標準，提出了按照反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式攤銷其價值的方法，指出無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷，改變了原準則一律“分期平均攤銷”的做法，提出了應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷，不再強調按照法律規定年限攤銷。

4.資產減值準備規定的變化。為了確定資產減值損失，新準則明確規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，同時，對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量的現值的計量提供了較為詳細的應用指南，實務中具有較強的操作性。

對于資產減值損失，新準則規定:“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”，這條規定將對上市公司經營業績產生重大影響，尤其是對暫停上市的公司及ST公司。

針對固定資產、無形資產等長期資產應按單項資產進行減值測試，新準則規定如果某項資產產生的主要現金流入難以獨立于其他資產或資產組的，則不應按照該單項資產為基礎確定其可收回金額，而應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定可收回金額，然后據以確定資產的減值損失。

從總體上看，新準則還擴大了資產減值準備的計提范圍。在新資產減值準則中，除了這八項資產外，還增加了投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產、未探明石油天然氣礦區權益7項。

5.債務重組收益會計處理的變化。新準則規定，“以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，計入當期損益;以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益，轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。”

新準則改變了一刀切的規定，將原來因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益計入營業外收入，對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。現在則計入營業外收入，體現了債務人與債權人之間會計處理的一致性。

6.借款費用資本化范圍的擴大。新準則規定，借款費用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產的構建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本，需要經過相當長時間的構建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的資產可以作為符合資本化條件的資產。并且，如果相關資產的構建或生產占用了專門借款以外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。另外，新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍和借款范圍，將借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中，允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長的資產所借入的款項所發生的利息資本化，計入存貨價值，而不再直接計入損益。同時，允許資本化的借款費用，不再限定于專門借款，一般借款如被用于購建或者生產符合資本化條件的資產，也應當資本化。

7.所得稅會計核算方法的改變。新準則徹底改變了原先的所得稅會計處理方法。新準則明確要求企業一律采用資產負債表債務法核算所得稅，擴大了可轉回差異的核算范圍。資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉回的差異。在這種方法下，直接得出的遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額，能直接反映其對未來的影響。新準則提出了資產和負債的計稅基礎的概念，將暫時性差異界定為資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，并首次將符合條件的可抵扣虧損和稅款抵減確認為遞延所得稅資產，這也是所得稅會計處理的重大突破。

8.合并會計處理方法的變化。(1)合并財務報表基本理論和合并范圍的變化。與《合并會計報表暫行規定》相比，新的合并財務報表準則所依據的基本合并理論已發生變化，從側重母公司理論轉為側重實體理論。合并報表范圍的確定更關注實質性控制，母公司對所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權比例，所有者權益為負數的子公司，只要是持續經營的，也應納入合并范圍。(2)企業合并會計處理方法的變革。新準則將企業合并方式分為兩種:同一控制下的企業合并與非同一控制下的企業合并。在購買法與權益結合法的選擇上，新準則和現行的國際財務報告準則有較大的差異:國際準則僅允許使用購買法，限制或禁止使用權益結合法，因為使用該方法容易讓企業鉆空子，成為企業操縱利潤的手段;但新準則允許使用權益結合法，這是從中國資本市場的實際出發，謹慎地使用公允價值的體現。

9.金融工具準則的變化。(1)金融工具計量標準發生變化。新準則規定，衍生金融工具一律以公允價值計量，并將相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，而金融資產或金融負債則按實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用。公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準確地計量各類金融資產和負債。公允價值的全面引入要求銀行對客觀經濟和市場環境具有較強的預見力，改變了貸款按五級分類計提減值準備的傳統做法，采用實際利率法，使商業銀行貸款減值準備的計提更精細、更客觀。(2)資產減值準備計提的變化。新規則規定，債務工具減值損失轉回可計入當期損益，而可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，與該權益工具掛鉤并需通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。一些金融企業的年報中常常會出現大額資產減值準備轉回，對當期利潤造成重大影響。這一規定的實施，充分體現了謹慎性原則，將使得部分金融企業今后無法通過轉回資產減值準備來操縱利潤，從而使財務報告更加真實。

三、新會計準則帶來的主要啟示

按照新會計準則體系的要求，各種計量屬性的應用，既增加了會計報表的相關性，又對企業的內部控制制度建設提出了更高要求。這有利于完善公司的治理結構，并通過內在的驅動力促使企業提高管理水平。企業必須完善公司治理結構，加強內部控制制度建設，完善各項業務流程，以符合新準則的要求。

同時，新會計準則體系的實施，將大大改善中國企業會計信息的質量，進一步提高中國企業經營和財務信息的透明度，增強中國企業會計信息在國際范圍內進行交流、使用的可信度，從而可更好地滿足投資者、債權人和其他利益關系人等有關方面對會計信息的需求。但會計的功能決不僅限于此，它應和國家其他政策相配合，體現對特定產業的政策扶持。

參考文獻:

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則2006[M].北京:經濟科學出版社，2006.

[2]費倫蘇.試析新會計準則的革新[J].中國農業會計，2006，(9).

[3]中華人民共和國財政部企業會計準則——應用指南2006[M].上海:立信會計出版社，2006.